商税法研究 Commerce Tax Law

大宗商品贸易中，货物可以在同一仓库存放期间多次转售，也可以由上游供应商直接运送至下游客户。中间贸易商未实际接收货物，并不意味着其购销业务缺乏真实性。但在涉税核查中，企业仍需说明自身参与交易的具体内容，以及合同、货权、交付和发票之间的对应关系。

编者按：大宗商品贸易中，货物可以在同一仓库存放期间多次转售，也可以由上游供应商直接运送至下游客户。中间贸易商未实际接收货物，并不意味着其购销业务缺乏真实性。但在涉税核查中，企业仍需说明自身参与交易的具体内容，以及合同、货权、交付和发票之间的对应关系。

上一篇文章结合《上海市大宗商品贸易真实性规则指引（试行）》，分析了交易实质、证据要求与涉税风险边界。本篇围绕仓单转让和上游直接向下游交货两类业务，进一步讨论交易真实性的判断与证明，并从企业应对发票风险的角度，说明相关抗辩的事实基础和适用条件。

一、业务理解：仓单转让与直接交付应分别厘清权利变动和履约关系

（一）仓单转让应落实到具体货物及提货权利

以甲公司向乙公司销售存放于第三方仓库的铜材为例，双方可以通过相应权利转让安排完成交付，货物不必先运出仓库再重新入库。《民法典》第二百二十七条规定，动产物权设立和转让前，第三人占有该动产的，负有交付义务的人可以通过转让请求第三人返还原物的权利代替交付。同时，第九百一十条规定，仓单是提取仓储物的凭证，存货人或者仓单持有人在仓单上背书并经保管人签名或者盖章的，可以转让提取仓储物的权利。该条转让的是提取仓储物的权利，货物所有权是否变动，仍应结合基础买卖关系、处分权限及交付安排判断。

适用这些规则时，税务机关认定货权是否变动，应查明仓库中实际存放的货物、出让方享有的权利，以及受让方取得权利的具体过程。企业应核对仓单记载、背书及保管人签章、仓储台账和货权变更记录，确认相关材料能够对应同一批货物。对于散装、混储货物，还需结合仓储管理方式说明数量归属及可提取范围。

业务中名称为“仓单”的文件，可能只是库存证明或入库记录，其法律性质及转让效力应结合内容和签发情况判断。转让凭证的证明力，应区分仓单原件、电子仓单系统记录与一般库存证明分别认定；采用电子仓单的，以仓储方系统记录及确认文件为准。货物所有权是否转移，仍应结合基础买卖关系、处分权限及具体交付安排分析，不能将单据名称直接等同于法律效果。

（二）上游直接交货应能够对应中间商的两项合同履行

另一种常见安排是：甲向乙销售货物，乙再向丙销售，并约定由甲直接向丙交货。从甲乙合同看，甲按照约定向乙指定的丙履行；从乙丙合同看，乙通过约定由甲完成实物交付。《民法典》第五百二十二条、第五百二十三条分别规定了向第三人履行和由第三人履行的相关责任。

这种安排下，甲未按照约定向丙交付或者交付不符合约定的，乙应依法向丙承担违约责任。企业需要保留上下游合同、交货指令、发运记录和丙的收货确认，说明甲向丙交货与乙采购、销售之间的联系。丙签收了货物，只能首先证明其收货事实；该批货物属于乙的哪笔采购、哪笔销售，还需其他资料印证。

实务中，有时将上游直接向下游发货统称为“指示交付”。但《中华人民共和国民法典》第二百二十七条以第三人占有该动产、负有交付义务的人转让请求第三人返还原物的权利为构成要件。故分析具体交易时，应说明合同和权利安排，避免仅凭业务用语作出法律判断。

二、中间商的实际购销应与发票承载的业务对应

（一）货物未经过中间商仓库不当然否定销售成立

自2026年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税法》第三条第二款规定，销售货物，是指有偿转让货物的所有权。判断中间商是否发生货物销售，应结合实际交易关系和所有权转让安排，不能仅以货物是否进入其自有或租赁仓库作为依据。

就前述甲、乙、丙交易而言，税务机关认定购销是否真实时，应审查乙是否实际承担向甲采购和向丙销售的合同义务，能否依据采购合同要求甲履行，是否参与交货安排、货款结算及履约异常处理。业务磋商、定价记录、授信审批以及交付争议处理资料，均可用于说明乙在交易中的具体作用。

这些因素应结合商业模式综合评价。例如，锁定上下游价格可以降低价格波动风险，不能因价差相对固定便直接否定购销真实性。在此基础上，企业应就实际取得的权利和完成的交货安排提交材料予以证明。

（二）发票开具应依据实际业务确定主体及内容

如果甲乙、乙丙之间分别存在真实货物购销，且符合《发票管理办法》第二十一条规定的开具要求，甲向乙、乙向丙分别开具与实际销售相符的发票，具有相应的业务基础。实物由甲直接交付至丙，不能因此要求由甲直接向丙开具发票。

反之，如果乙实际仅提供撮合或者其他服务，应按照其真实服务内容确定税务处理，不能仅凭购销合同的形式认定其发生货物销售。业务性质属于购销、代理还是其他安排，应结合权利义务和履约事实认定。

《发票管理办法》第二十一条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，任何单位和个人不得为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。《发票管理办法实施细则》第二十九条进一步明确，与实际经营业务情况不符，包括未购销商品、未提供或者接受服务、未从事其他经营活动而开具或者取得发票，以及有购销商品、提供或者接受服务、从事其他经营活动，但发票载明的购买方、销售方、商品名称或者经营项目、金额等与实际情况不符两种情形。该条规定同时约束发票的开具与取得，主体、品名、数量、金额等事项，均应能够与真实发生的业务对应。对于暂定价、数量结算差异等情形，企业应留存计价约定、计量依据和最终结算资料，并按适用规定处理开票及调整事宜。货权变动、收付款与开票也未必发生在同一天，具体时点应结合《增值税法》关于纳税义务发生时间等规定判断。

三、发票风险的抗辩：从实际履约事实出发区分不同责任

（一）针对无实际业务的疑点，应证明企业与货物交易的联系

面对“中间商未接触货物”的疑点，企业可以结合合同履行安排，说明其通过仓单转让或者上游直接交付方式完成交货的合同依据和履约过程。仓单转让业务应重点提交仓储方确认的权利变更资料；上游直接交货业务则应重点说明交货指令、物流单据和下游验收与上下游合同的对应关系。

抗辩不能停留在“行业普遍如此”或“确实有货”的层面。仓库中存在货物、下游完成收货，均有证明价值，但还需要说明本企业实际取得和转让的权利，或者通过何种安排完成了自身合同义务。企业应取得并保留能够反映自身实际履约过程的原始记录，不能仅依赖对方单方提供的单据。

例如，仓储方能够确认乙曾取得对应货物的提取权利，并按照乙的有效指令办理向丙的变更，相关记录可以支持乙参与购销的主张。若仓库台账中没有对应记录，企业应进一步查明原因，取得能够反映当时实际情况的原始资料，权利变动和交付安排的证明，应以业务发生过程中形成的原始资料为基础。

（二）对外开票性质应结合对应销售独立审查

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：第一，纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；第二，纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；第三，纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。该公告同时规定，受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

这一规定说明，对外开票的判断应落实到其对应销售，不能仅由进项环节的问题直接推及全部销项业务。企业援引该规定时，应逐项提供符合上述三项条件的材料。税务机关否定该公告适用的，应就三项条件不能同时具备说明理由并举证；进项环节与销项环节的问题应分别评价，不得以进项环节的瑕疵直接推定销项环节虚开。

（三）刑事责任抗辩应围绕适用条款的具体条件展开

涉及虚开增值税专用发票罪时，应结合实际业务、涉案发票及税款等事实审查。《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十条第二款规定，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处；构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。

企业如据此提出抗辩，需要以业务形成过程、人员沟通、资金用途及申报抵扣资料等支持其主张。仅说明交易具有融资目的，或者仅证明本企业曾缴纳税款，仍不足以说明上述条件已经具备。刑事犯罪的构成要件与发票行政违法的构成要件不同，二者应分别评价，不得以行政层面的形式瑕疵直接推定行为人具有骗抵税款的目的。合规档案的作用，在于提供可核实的事实基础，支持对行为性质及责任范围作出准确判断。

四、企业应对：将业务留痕与核查中的证据提交相衔接

（一）按交付方式确定应留存的核心材料

仓单转让业务，应将货物识别信息、仓单及其流转记录、仓储方确认、货权变更时间和提货安排相互对应。对仓储方身份、联系人权限以及单据真实性的核验，也应保留过程记录。发现同一货物重复出具凭证、权利受限或仓储记录冲突等情况，应查明并处理后再推进相关交易。

上游直接交货业务，应在合同中明确收货主体、交付地点、验收安排及责任承担，并留存采购订单、销售订单、交货指令、运单、签收和结算资料。物流单据没有列示中间商时，尤其需要通过订单编号、批次、交货通知及收货确认，证明其与本企业业务的联系。

企业可以按交易或批次建立资料索引，使业务、仓储物流和财务人员能够据此核对。对于合理损耗、分批发货、退货或结算数量变化，应保留发生原因和确认过程，避免账面购销与实际履约长期脱节。

（二）及时履行协力义务并说明材料的证明内容

进入涉税核查后，企业应依法配合，及时提交与疑点相关的资料。提交时宜同步列明交易事实、对应材料和证明内容，使合同与实际履行的关系能够被核验。对掌握在仓储方、承运人或客户处的资料，应尽早协调调取；暂时不能取得的，应说明原因及获取进展，并保留沟通记录。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第四十五条规定，在行政机关能够证明其曾依照法定程序要求提供证据、当事人依法应当提供而未提供的情况下，当事人于诉讼中再提交的相应证据，人民法院一般不予采纳。企业应重视核查阶段的证据提交，避免将关键材料留待诉讼时才提供。同时，该规则具有具体适用条件，并非所有补充材料都会被排除。

对于资料中的矛盾或缺失，应据实说明并核实，补充能够反映原始业务的材料，避免倒签合同、补造物流记录或要求第三方出具失实证明。在履行协力义务的同时，企业可以就事实认定、证据评价及法律适用提出有依据的意见；企业配合核查和提出抗辩，并不改变有关机关依法调查取证及承担相应证明责任的要求。

大宗商品涉税（二）｜仓单转让与直接交付中的交易真实性及发票风险