编者按：在偷税（逃税）的行政认定与刑事司法中，多数讨论聚焦于行为手段，而对“造成不缴或者少缴税款的结果”这一核心构成要件的分析，往往流于形式。本文揭示其中虽未明说却至关重要的隐形认定要件——应纳税义务。无论是石化变票案件中变票企业是否构成偷税，还是虚抵进项税额行为应当认定为逃税罪还是虚开增值税专用发票罪，其最终的定性均取决于行为人的“应纳税义务”范围。本文认为，若行为人根本不负有某项税种的纳税义务，则“不缴或少缴税款”的结果便不存在逻辑前提，偷逃税自始不能成立。通过对这一构成要件的解读，帮助纳税人穿透表象，准确识别自身义务边界与法律风险。
一、偷税以应纳税义务为前提：无义务则无结果
（一）偷税要求实际损害结果，以造成“不缴或少缴税款”为构成要件
偷税行为和逃税罪在行政法、刑法体系中均以造成“不缴或少缴税款”为构成要件，刑法理论称为“结果犯”。即必须实际造成国家税款损失的实害结果，方能成立违法行为或者构成犯罪的既遂。这一规范定位具有重要的理论与实践意义。
《税收征收管理法》第六十三条明确规定，纳税人实施法定偷税手段，“不缴或者少缴应纳税款的，是偷税”。该规定将“不缴或者少缴税款”作为偷税成立的必备结果要件。值得注意的是，构成偷税违法行为不要求偷税金额的大小。
《刑法》第二百零一条从犯罪的角度量化了这一结果，要求“逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上”，方可构成逃税罪。这也体现出逃税罪打击的是社会危害性更重的偷税行为。
偷逃税的结果要件隐含着一个逻辑前提——行为人必须负有“应纳税义务”。若根本不存在纳税义务，则“不缴或少缴税款”的结果无从产生，偷税自始不能成立。这一前提性命题在成品油贸易企业“变票”案件中得到了集中体现。本文以此为例予以解读。
（二）石化变票交易模式的基本构造
“变票”是石化行业一种常见的涉税违法行为。根据《消费税暂行条例》第一条，将原油等非应税消费品生产为柴油等应税消费品的企业，系消费税纳税义务人。炼化企业为逃避缴纳消费税，通过虚构交易环节、变更发票品名的方式，将应税行为伪装为非应税行为。
具体操作模式有两种：一是“发票回流型”，炼化企业先将成品以原料油名义开票给过票公司，经变票公司改变品名为成品油后，再开回炼化企业；二是“终端直供型”，炼化企业把成品以原料名义卖给变票公司，变票公司直接改品名为成品油开给终端用户。
实践中，也有把过票企业和变票企业插在进口环节和炼化企业之间，形成源头直供的模式，将进口的原料油先变票成成品油，然后开给炼化企业。还有调和油等其他模式，不赘述。
（三）商贸型变票企业的法律地位与纳税义务：没有应纳税义务，不应当构成偷税
在变票交易中，核心法律问题在于确定变票企业是否负有消费税纳税义务，这一问题的答案直接决定了税务机关能否认定变票企业构成偷逃巨额消费税。
根据《消费税暂行条例》第一条的规定，消费税的纳税义务人是在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售应税消费品的其他单位和个人。依据该条例，消费税的纳税环节被锁定在生产环节，这意味着只有从事生产加工行为的主体才负有消费税的原始纳税义务，而单纯从事货物买卖的商贸企业，即便其销售的货物属于应税消费品，因其未实施生产行为，本不属于消费税的纳税主体。
然而，《国家税务总局关于消费税有关政策问题的公告》（国家税务总局公告2012年第47号）第三条第一款第（一）项规定，工业企业以外的单位和个人将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，视为应税消费品的生产行为，并应按规定征收消费税。这一规定在规范层面将纳税义务的主体范围从实际从事生产加工的企业，扩张至仅从事购销活动的商贸企业，其逻辑在于通过“视为生产行为”的法律拟制技术，将变票企业的变名销售行为拟制为应税行为，从而课以其消费税的纳税义务。
然而，这一拟制规定与《消费税暂行条例》关于纳税主体的界定是否存在冲突，在理论和实务中引发了广泛的争议。有观点认为，国家税务总局2012年第47号公告属于部门规范性文件，其法律效力层级低于作为行政法规的《消费税暂行条例》，若前者将纳税主体扩张至不具有生产行为的商贸企业，则可能存在突破上位法规定的嫌疑。
本文认为，《关于消费税有关政策问题的公告》作为税务规范性文件，不能与上位法《消费税暂行条例》抵触。司法实践中，在魏杰等人变票案中，安徽省高级人民法院在（2022）皖刑终204号判决中则采取了更为精细化的分析路径，法院指出变票企业本身不负有消费税纳税义务，其行为实质是帮助炼化企业逃避消费税，因此变票企业不构成独立的偷税主体，而是作为炼化企业逃税犯罪的帮助犯进行追责。
国家税务总局2012年第47号公告与《消费税暂行条例》之间关于纳税主体的冲突，本质上是税收政策为堵塞征管漏洞而进行的扩张解释，违反了税收法定原则，应当予以废止。既然商贸型变票企业无消费税纳税义务，则其“未缴纳消费税”这一事实，根本不满足“不缴或少缴税款”的结果要件——因为无义务即无结果。
（四）理论启示
以变票案件为核心的司法实践深刻揭示了“应纳税义务为前提”这一命题的规范意义：认定偷税必须首先确定行为人自身的纳税义务范围。若行为人根本不负有某项税种的纳税义务，则无论其行为如何不当，均不能以“未缴纳该税种”为由认定其构成偷税。
二、虚抵进项税额：在应纳税义务范围内认定结果，以是否超过应纳税义务范围界分偷逃税与虚开
虚抵进项税额是逃税罪的手段之一，其核心特征是在应纳税义务范围内，通过虚增进项抵扣来实现少缴税款的结果。此处的关键问题在于：如何区分虚开发票行为与虚抵进项税额的偷税行为？
（一）虚抵进项税额的规范定性
《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第一条规定，纳税人“虚抵进项税额”的，应当认定为刑法第二百零一条规定的“欺骗、隐瞒手段”，属于逃税行为。
虚抵进项税额的实质是：行为人通过虚开或取得虚开的增值税专用发票，将不得抵扣的进项税额进行抵扣，从而在应纳税义务范围内造成少缴增值税款的结果。
（二）虚抵进项税额偷逃税与虚开增值税专用发票的区分
虚抵进项税额行为往往涉及虚开发票，但二者在规范评价上存在本质区别，这一区分的核心标准《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）中得到了进一步明确，但也引发了理论界与实务界的广泛讨论。
根据司法解释第一条第一款第三项的规定，“虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除的”，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“欺骗、隐瞒手段”，即属于逃税罪的构成要件行为。这一规定直接将“虚抵进项税额”纳入逃税罪的规制范围，然而对于该条款是否涵盖“利用虚开增值税专用发票进行虚抵进项税额”的情形，则存在不同的理解。
为了说明该问题，由最高人民法院审判委员会委员、刑四庭庭长滕伟等人撰写的《“两高”关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释的理解与适用》明确指出，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为了不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处；纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处罚原则处理。
因此，应当将“应纳税义务范围”作为区分逃税罪与虚开增值税专用发票罪的核心标尺，即行为人若是在其实际发生的应税交易所产生的应纳税额度内，通过虚增进项来减少当期应纳税额，其侵害的法益是国家的税收债权，属于义务违反型的犯罪；而行为人若通过虚开抵扣，使其实际缴纳的税款低于其真实交易本应产生的税负，甚至通过虚开造成留抵税额进而申请退税，则超出了应纳税义务范围，进入了骗取国家税款的领域，此时其行为侵害的法益是国家对税款的所有权，具有财产犯罪的性质，应当以虚开增值税专用发票罪论处。
（三）虚开增值税专用发票罪的不法本质：骗取抵扣税款
本文认为，从虚开增值税专用发票罪的不法本质来看，该罪所保护的法益核心在于增值税的抵扣机制和国家税款安全，虚开增值税专用发票罪设立之初即具有惩治骗税行为的立法目的。1995年全国人民代表大会常务委员会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》开宗明义指出，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定”。
最高人民法院在2001年《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复》（刑他字〔2001〕36号）中明确指出，行为人虽然实施了虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未造成国家税收损失的，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。
2015年《最高人民法院研究室关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》（法研〔2015〕58号）进一步强调，行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为虚开增值税专用发票罪，符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。
上述这些司法文件确立了一贯的裁判立场，即虚开增值税专用发票罪应以骗抵国家税款为目的，若行为人出于逃避纳税义务的目的而非骗抵税款的目的，即便实施了虚开行为并进行了抵扣，也不应认定为虚开增值税专用发票罪。
这一立场在2025年11月最高人民法院发布的典型案例1“郭某、刘某逃税案”中得到了充分体现，该案二审法院改判为逃税罪，裁判理由明确指出：“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处”。这一典型案例的裁判规则与最高人民法院法官对司法解释的理解与适用保持高度一致，即“应纳税义务范围”成为区分两罪的关键标尺。
（四）从罪刑相适应的刑法基本理念来看
上述区分标准不仅符合主客观相统一的原则，也契合罪刑相适应的刑法基本理念。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，而逃税罪的法定最高刑为七年有期徒刑，二者在刑罚配置上存在显著差异，若将本应以逃税罪论处的虚抵进项税额行为一概以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，将导致罪刑失衡。
因此，在司法实践中应当严格把握“应纳税义务范围”这一核心标尺，准确界分虚抵进项税额偷逃税与虚开增值税专用发票行为，对于在应纳税义务范围内通过虚增进项少缴税款的行为，即使涉及虚开发票手段，也应优先考虑以逃税罪论处；对于超过应纳税义务范围骗取国家税款的行为，则应以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。
三、偷逃税“应纳税义务”与偷税结果认定的程序与证据问题
（一）主观故意与偷逃税结果要件的关联
偷税的结果认定是否以主观故意为必要？本号此前文章已经明确论述，不再赘述。此处强调一下主观故意与结果要件的关联：不缴、少缴纳税款结果的发生必须是行为人追求或放任的。若因政策理解偏差、计算错误等过失导致少缴税款，则不构成偷税，仅构成漏税。
（二）税务文书在刑事犯罪中的证据效力
在逃税罪的司法认定中，税务机关作出的处理决定书、处罚决定书具有重要参考价值，但不能直接作为定案依据。
税务文书在刑事诉讼中的证据地位应从以下三个维度审视：
首先是证据转化的合法性。税务机关收集的财务凭证需经刑事程序转化，处理决定书作为“二次加工结论”本身并非原始证据。
其次是证明标准的差异性。行政程序采“优势证据”标准，刑事诉讼要求“排除合理怀疑”。行政认定的表面事实未必能满足刑事证明要求。
其三是刑事司法审查的实质性。刑事裁判需穿透财务表象，审查交易实质。例如，以对开、环开发票为主要特征的虚构业务、虚开发票行为，期间虽然产生了大量表面上的增值税、企业所得税义务，但是由于缺乏真实的业务基础，所以不负有应纳税义务。还有，电子商务企业采用刷单的方式虚构销售额，这一部分虚构的销售额，虽然表面上看似是收入，但实际上没有真实的业务基础，不构成偷逃税的结果。
（三）补缴税款对偷逃税结果认定的影响
《刑法》第二百零一条第四款规定了逃税罪的“刑事免责条款”：经税务机关下达追缴通知后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚的，不予追究刑事责任。但该条款不适用于五年内因逃税受过刑事处罚或被税务机关给予二次以上行政处罚的情形。补缴税款的法律意义在于修复了因偷税行为造成的结果，使国家税款损失得以弥补。这体现了危害税收征管犯罪治理中“恢复性司法”的理念。