编者按：2026年6月，国家税务总局徐州市税务局第一稽查局在一起欠税追缴案中作出了一项此前较为罕见的举措：向法院提起民事诉讼，要求公司两名未实缴出资的自然人股东以个人财产清偿公司所欠税款及滞纳金，合计一百三十余万元。最终两名股东承诺在未出资范围内分期清偿企业所欠税款及滞纳金。本案对股东未履行出资义务情形下的税收债权实现路径，提供了可供参考的实务样本。

一、M燃料公司欠税一百三十余万元且名下无可执行财产，稽查局转而向两名自然人股东提起诉讼

（一）欠税追缴陷入僵局

M燃料有限公司成立于2015年，注册资本一千万元，股东郗某持股百分之五十一，股东滕某持股百分之四十九。2022年11月，徐州市税务局第一稽查局根据疑点线索对该公司立案检查，经核查认定其存在接受虚开发票、逃避纳税的违法行为。稽查局依法作出补缴增值税、企业所得税等税费并加收滞纳金的处理决定。

企业收到税务机关执法文书后，对处理决定未提出异议，也未在法定期限内申请行政复议或提起行政诉讼。该企业在缴纳部分税款后停止履行，未清缴的税款及滞纳金合计约一百三十一万元。稽查局随后采取了发送催缴文书、开展税务约谈等催缴措施，企业始终以经营困难、资金不足为由拒绝清缴。

为追缴欠税，第一稽查局组建了由执行人员、公职律师、法律顾问组成的工作组，依法查询该公司名下的银行账户、房产、车辆等资产。查询结果显示，该公司名下没有可供执行的银行存款和资产。

（二）穿透核查发现股东出资未实缴

工作组在常规资产查询未能取得进展之后，将核查方向从公司名下财产转向企业登记信息和股东出资情况，对股权结构、公司章程、出资备案信息和经营存续情况进行了全面核查。经查，该公司在市场监督管理部门登记的注册资本为一千万元，其中郗某认缴五百一十万元，滕某认缴四百九十万元。但两名股东均未按照章程约定的期限足额缴纳出资，属于出资期限届满后未履行出资义务的情形。这一发现改变了案件的处理方向。在此之前，第一稽查局只能面对一个名下有欠税但无财产的公司法人；在此之后，工作组确认了追索股东个人财产的法律前提——股东对公司的出资义务已到期而未履行，公司对股东享有一笔尚未主张的到期债权。

（三）以民事诉讼方式行使代位权

面对公司名下无财产可供执行的现状，工作组依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十条和《中华人民共和国民法典》第五百三十五条关于代位权的规定，向股东郗某、滕某住所地法院徐州市鼓楼区人民法院提起了民事诉讼。

法院立案后，对两名股东名下资产和银行账户采取了查封、冻结等保全措施。案件审理过程中，两名股东承认存在未足额出资行为，承诺在未出资范围内承担企业欠税及滞纳金的清偿责任。法院以调解方式结案，裁定两名股东以分期方式清偿企业所欠税款及滞纳金。目前两名股东正按计划分期缴纳。

二、税收代位权的法定构成要件与本案的法律适用

（一）税收代位权的三个构成要件

税收代位权是指欠缴税款的纳税人怠于行使其对第三人的到期债权，对国家税收造成损害时，税务机关可以自己的名义向人民法院请求代位行使该债权的权利。其法律依据为税收征管法第五十条，该条直接援引了民法典关于债权人代位权的规定。

税务机关行使税收代位权，需要同时满足三个条件：纳税人对税务机关负有确定的税收债务且已到期未清偿；纳税人对第三人享有到期债权或相关权利；纳税人怠于行使该权利，对国家税收造成了损害。

本案中，M公司对税务机关负有确定的税款及滞纳金债务，已逾履行期限而未清偿，第一个要件成立。两名股东对M公司负有出资义务且已届出资期限，M公司对股东享有要求其履行出资义务的请求权，第二个要件成立。M公司既未自行清偿欠税，也未向股东主张出资义务，属于怠于行使权利且造成了税收损失，第三个要件成立。

（二）股东未出资义务的法律性质

确认股东与公司之间存在债权债务关系，是适用代位权的前提。在法律性质上，股东对公司的出资义务，在出资期限届满且未履行后，转化为公司对股东的一笔到期债权。这里需要区分两个层次的问题：出资义务本身，以及出资义务到期未履行后的法律后果。

出资义务是股东基于公司章程和公司登记对公司和全体债权人负担的一项法定义务。在出资期限届满之前，股东享有期限利益，公司及其债权人均无权要求其提前出资。但出资期限届满之后，期限利益消灭，出资义务转化为了一项已到期、可主张的金钱给付义务。此时，公司和股东之间的关系，在未出资的金额范围内，已经从出资关系转变为债权债务关系。

本案在具体依据上引用了《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定（三）》第十三条的规定：股东未履行或者未全面履行出资义务，在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任。此处“补充赔偿”有三层含义需要准确理解。第一，责任性质为补充责任而非连带责任，债权人需先向公司主张权利，公司财产不足以清偿时，方可向股东主张。本案中第一稽查局正是遵守了这一顺序：先穷尽了对公司的财产查询和催缴措施，确认公司无力清偿后，才将诉讼请求指向股东。第二，责任范围以未出资本息为限，具有明确的上限约束，股东不因未出资而对公司的全部债务承担无限责任。第三，股东承担的是民事赔偿责任，并非取代公司成为纳税主体。税务机关主张的权利基础是民事代位权，追索的客体是股东欠缴的出资款，而非向股东征收税款。

（三）必须经民事诉讼程序行使

代位权在性质上属于一项民事权利。民法典第五百三十五条明确规定，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人对相对人的权利。税务机关行使税收代位权的路径是作为原告提起民事诉讼，由法院审理并作出裁判，而不能以自身的行政权力直接认定股东责任、直接扣划股东个人财产。

本案中，第一稽查局严格按照民事诉讼程序操作：以原告身份向有管辖权的法院起诉，承担举证责任，经由法院保全、审理、调解各环节，最终取得了生效法律文书。这一程序选择，是本案在法律适用上最为准确的一个判断。

三、税务机关行使代位权的正确路径与常见误区

（一）本案的正确操作路径

徐州第一稽查局在本案中的操作是一次标准的民事诉讼：以税务机关为原告，以未出资股东为被告，向被告住所地人民法院起诉，在诉讼中提交欠税事实、公司财产状况、股东未出资情况等证据，由法院在审理后作出裁判。在这一程序中，股东作为民事诉讼被告，享有答辩、举证、质证、上诉等完整的民事诉讼权利，其抗辩权未受任何限制。

最终的调解结果，是双方在法律框架内协商的产物。这种方式兼顾了税收债权的实现和股东的履行能力，在程序合法性和实际执行效果之间取得了平衡。

（二）实践中存在的错误操作

与本案形成对照的是，部分税务机关在遇到类似情形时采取了不同的做法：不向法院提起诉讼，而是直接向公司股东制发税务处理决定书或税务事项通知书，要求股东个人承担企业所欠税款和滞纳金。

这类文书的常见表述方式为：“根据《中华人民共和国公司法》第二十条、第二百三十八条及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》第十九条，责令你（股东）限期缴纳XX公司所欠税款及滞纳金。”个别税务机关甚至在目标公司已经完成注销登记、法人资格已经终止之后，仍然向原股东发送追缴文书。

从法律实务的角度分析，这种做法在法律适用上存在根本性的问题。公司法第二十条是关于法人人格否认的规定，其适用需要证明股东存在滥用公司独立人格和股东有限责任的行为，且该行为严重损害了公司债权人利益，这一事实认定权属于法院而非行政机关。公司法第二百三十八条是关于清算组成员赔偿责任的规定，同样要求法院对清算组成员是否存在故意或重大过失进行裁判。公司法解释（二）第十九条的条文本身即以“人民法院应依法予以支持”作为适用条件，明确指向司法裁判程序而非行政执法程序。

（三）错误操作的三个法律问题

上述做法在法律适用上同时面临三个问题。

其一，主体不适格。税务机关是行政执法机关，其法定权限是依税收征管法对纳税人作出行政决定。股东是否对公司的债务承担补充赔偿责任，是公司法上的民事责任认定问题，不属于行政机关自行裁定的范围。

其二，程序失当。行政决定程序与民事诉讼程序对当事人权利的保护程度不同。在民事诉讼中，股东可就出资期限利益、责任顺位、损失金额等提出抗辩，由法院居中裁判。行政决定程序不提供这些抗辩空间，客观上限制了股东的合法权利。

其三，法律依据适用错误。公司法第二十条的法人人格否认、公司法解释（二）第十九条的清算赔偿责任，均明确要求由法院审理认定，不授权行政机关自行适用。将需要司法裁判的条款作为行政决定的依据，逾越了行政权的边界。

四、对股东个人和企业的三个合规提示

（一）核查出资期限的履行状态

股东在本案中被追究补充赔偿责任的前提，是出资义务已经到期但未履行。对于所有有限责任公司的股东而言，一项基本的合规要求是核查公司章程中载明的出资期限，确认在期限届满前已完成实缴或依法办理了减资程序。即便公司目前经营正常、没有税务风险，出资未到位本身即构成一项潜在的民事责任，可能被税务机关或其他债权人援引。

已经完成实缴的公司，应当确保出资的银行转账记录、验资报告（如需）、工商登记变更等凭证保存完整，能够清晰证明出资的事实和时点。尚未完成实缴但公司章程规定的出资期限已经届满的，应当尽快履行出资义务，或者通过合法的减资程序调整注册资本。减资程序的完成以市场监督管理部门的变更登记为准，单纯的公司内部决议不足以对抗外部债权人。

（二）注意新公司法五年实缴制度的影响

2024年修订的《中华人民共和国公司法》第四十七条规定，有限责任公司全体股东认缴的出资额，应当自公司成立之日起五年内缴足，该规定对2024年7月1日以后新设立的公司即日起施行。对于新公司法施行前已设立的存量公司，国务院配套规定设置了“3+5”过渡期：2024年6月30日前设立的有限责任公司，剩余认缴出资期限自2027年7月1日起超过五年的，应当在2027年6月30日前调整至五年内并载入章程；剩余期限不足五年或已缴足的，无需调整。

新旧制度的叠加对本条路径的风险传导具有加速效应。在旧法时期，不少公司设置的出资期限长达数十年甚至更长，股东长期不实缴出资的现象相当普遍。新法将出资期限压缩至五年后，需要结合过渡期规则，调整出资期限、履行实缴义务或者依法办理减资，否则出资期限届满后将可能面临与本案相同的情形：公司对股东享有一笔到期债权，税务机关或其他债权人均可据此对股东行使代位权。

对于新设公司而言，在公司章程中设定出资期限时即应充分评估股东的出资能力。将出资期限设定过长在新法下已不可行，但设定期限过短而届时无法完成实缴，同样将导致股东个人面临被追索的风险。

（三）公司注销不能当然阻断税务机关的追索路径

本案中M公司仍然处于存续状态。但实践中已有部分税务机关尝试在公司注销后向原股东主张权利。需要理解的是，公司注销并不当然阻断税务机关追索路径，但具体应当通过清算责任、未出资责任、撤销注销登记或其他民事诉讼路径解决，不能简单以行政文书直接要求股东承担公司欠税。