编者按：2026年8月31日，国务院常务会议讨论并原则通过《中华人民共和国税收征收管理法（修订草案）》，决定提请全国人大常委会审议。从2015年征求意见稿到2025年征求意见稿，关于纳税争议法律救济程序与滞纳金性质和限额的争论在学术研究、司法实践层面都非常持久。立足税收征管与纳税人权利保护的平衡，本文拟对征求意见稿关于上述问题的变化进行分析。

一、取消行政复议“清税前置”，保留对征税事项行政诉讼的“清税前置”

现行征管法第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。这就是俗称的“清税前置”。该规定虽有效保障了国家税款安全，但在一定程度上限制了无力缴纳争议税款当事人的行政救济权。对于涉税金额巨大的案件，筹措税款本身即构成难以逾越的门槛，救济权利因此受到极大阻碍。

2025年版对此作出修改：取消对纳税争议提起复议需清税的前置条件，纳税人同税务机关在纳税上发生争议时，可以直接申请行政复议，不再将缴清税款或者提供纳税担保作为申请行政复议的前置条件。同时，明确“诉讼前清税”的规定，即当事人对行政复议决定不服的，仍然需要在清税或者提供担保后，再向人民法院起诉。准确地说，本次修订并非完全取消清税前置，而是将清税的时点从“复议前”后移至“诉讼前”。从实务角度看，这一调整的意义不容低估。实践中税务行政复议后税务机关维持原行政行为的情况比较普遍，取消复议前清税后，纳税人至少获得了低成本启动行政救济程序的可能性，大量争议有望在复议环节得到实质化解。但从另一方面看，通往司法审查的门槛仍然存在，对于确实无力清税又无法通过复议获得救济的当事人，“诉讼前清税”仍是一道现实的障碍。因此，本项修订仅为救济渠道的部分打通。

二、税款滞纳金制度的争议与调整

（一）从“税收利息”到“税款迟纳金”

这处修订是本次修法中最能体现“退步”的议题。现行征管法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。这一比例折算成年化利率约为18.25%，且法律对滞纳金能否累计超过税款本金未设上限。而2012年施行的《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款明确规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”一边是“没有上限”，一边是“不得超过本金”，两部法律各说各话，由此产生了长达十余年的争议与同案不同判：税务机关主张，税收滞纳金本质上是税收征收行为，不是《中华人民共和国行政强制法》所规定的加处罚款及滞纳金行为，依据“特别法优于一般法”原则可超过欠缴税款金额；司法机关则主张，加收滞纳金属于依法强制纳税人履行缴纳税款义务而实施的行政强制执行，应当适用《中华人民共和国行政强制法》的上限规定。在部分案件中法院支持税务机关，在另一些案件中则作出相反判决。面对这一冲突，两版征求意见稿给出了截然不同的解决方案。2015年版的方案是实质性改造：将“滞纳金”更名为“税收利息”，利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定，以与《中华人民共和国行政强制法》中的滞纳金相区别。这一方案的实质，是承认现行滞纳金的惩罚性，并通过授权国务院设定合理利率，将其功能从“惩罚督促”回归“补偿税款被占用的时间价值”。学术界与实务界的主流观点更进一步，主张将其改造为“税款利息+执行罚”的两段式制度：自纳税义务成立之日起加征税款利息（参照银行贷款利率，适用较低利率），自税务机关作出生效的追征决定后加征《中华人民共和国行政强制法》意义上的滞纳金（维持高征收率）。这一思路既回应了惩罚性过重的批评，又保留了督促履行的功能，同时能与《中华人民共和国行政强制法》《中华人民共和国行政处罚法》协调一致。2025年版的方案则是保守处理。征求意见稿第四十一条将“滞纳金”的表述调整为“税款迟纳金”，仍按日加收万分之五；官方说明明确承认，更名的目的就是为了与《中华人民共和国行政强制法》中的滞纳金相区分，即财税部门倾向于认为税款迟纳金不适用于《中华人民共和国行政强制法》关于滞纳金限额的规定。坦率地说，这一处理是技术性的，而非实质性的。它用“更名”回避了是否存在上限这一核心争议，却没有回答滞纳金的惩罚性是否过重、年化18.25%的征收率是否合理。2015年版试图通过降率解决问题却未能落地，2025年版选择维持征收率仅作更名，则争议大概率将在司法实践中延续，税务机关与法院的分歧并不会因一个名称的改变而消解。

（二）迟纳金免征情形的有限扩充

在维持征收率的同时，2025年版在不予或免予加收的情形上作了有限扩充。征求意见稿第四十二条规定，纳税人、扣缴义务人有下列情形之一的，经省级以上税务机关批准，不予或者免予加收税款迟纳金：因不可抗力导致无法按期缴纳或者解缴税款，在相关情形解除后三个月内补缴的；因入库地点、税种属性、征收机关等变更需要重新缴纳或者解缴税款的；向税务机关缴纳或者解缴已超过追征期税款的；税收法律、行政法规规定的其他情形。这一扩充值得肯定，但仍有两点不足。其一，免征情形采取封闭列举方式，缺少“纳税人无过错”的一般性兜底标准。实践中大量少缴税款系因税法理解分歧、政策适用不确定所致，纳税人并无故意或重大过失，却仍需承担年化18.25%的资金占用成本。有学者建议增加“非因纳税人、扣缴义务人故意或重大过失导致未及时或足额缴纳或者解缴税款”作为免征情形，并配套规定举证责任，值得考虑。其二，迟纳金的起算时点与计征期间规则未臻完善，对于税务机关进行纳税调整的案件，迟纳金自何时起算、因税务机关原因导致纳税义务确定期限不当延长的时间能否扣除，均需明确。此外，现行征管实践中一旦发生未按期缴纳，征管系统一般自动计算滞纳金，免征一律需“经省级以上税务机关批准”，这一审批层级在便利性与效率上是否合适，也有讨论空间。

三、税收法治化与纳税人权益保障的强化

（一）明确禁止向税务机关下达税收收入指标

2025年版明确禁止向税务机关下达税收收入指标，从源头杜绝“税收任务摊派”现象。这一条款的意义超出条文本身。长期以来，部分地区不同程度存在以收入任务考核税务工作的做法，在财政收入压力较大时尤为明显，由此衍生出收“过头税”“寅吃卯粮”、应退不退、延缓办理减免税等问题，直接损害纳税人合法权益与税收法治的严肃性。将禁止下达收入指标写入法律，是把“依法征税”从原则宣示转化为一项可检验、可追责的刚性义务。在规范税务执法权力方面，2025年版还有多项配套安排：明确健全税务行政处罚裁量基准制度，规范行使税务行政处罚裁量权；增加实施行政强制措施的限制规定，对滥用职权违法实施行政强制致使纳税人合法权益遭受损失的，应当承担赔偿责任；要求执法措施须经较高级别税务机关批准，遵守法定期限，保障纳税人的陈述申辩权。在处罚方面，新增无过错“漏税”等情形，完善处罚的减免、减轻及免除措施，对主动纠正或者配合税务机关查处税收违法行为的，视情节从轻、减轻或不予行政处罚，降低纳税人的法律风险。此外，2025年版将“偷税”修改为“逃税”，与《中华人民共和国刑法》相衔接，并借鉴司法解释列举虚假纳税申报、不申报的具体情形。施正文认为，通过进一步完善对逃税违法行为的认定标准，有助于推动构建从行政执法到刑事司法全链条、一体化打击涉税违法犯罪的新格局。

（二）多缴税款不予退还存在争议

2025年版第五十九条在关于多缴税款退还的规定中新增一款：省级以上税务机关根据国家有关部门提请或者有证据认为，纳税人为获取融资、公司上市、增加业绩、取得资格资质等目的而多申报缴纳税款的，税务机关不予退还。这一条款的立法意图在于惩戒财务造假。支持者认为，出于上市等特定目的实施的财务造假行为，对金融市场带来极大风险，也损害了广大合规经营企业和投资者利益，有必要让造假者付出相应违法成本，对其虚增收入形成的多报税款不予退还。但反对意见同样有力。按税收法定原则，无论是因理解错误、计算错误而多缴，还是为获取融资、上市等目的而多缴，二者本质上均未发生法定纳税义务成立所需的课税要素，税收法律关系自始不存在，基于虚构的“纳税义务”所多缴纳的税款理应退还；对主观目的不同的情形区别对待，有违税收法定原则，也违背“过罚相当”的行政法基本原则。为获取融资、提升业绩等目的多缴税款的行为，本质上属于编造虚假计税依据但未造成税款流失的情形，可援引征求意见稿关于编造虚假计税依据的处罚条款予以惩戒，但企业多缴的税款应当予以退还。这是本次修订中“目的正当性”与“税收法定原则”张力最集中的一处，也是学界异议较为集中的条款，建议草案再作权衡。此外，该条以“省级以上税务机关根据国家有关部门提请或者有证据认为”作为启动条件，其认定程序、举证责任与救济途径亦需细化，避免因程序粗疏而引发新的争议。

结语：平衡征纳关系，法律救济前置程序与滞纳金改革均有所放缓

通过上述分析，2025年征求意见稿在平衡征纳关系上采取了审慎渐进的态度。但是在税务行政救济方面，虽取消了行政复议的“清税前置”，将清税时点后移至诉讼阶段，使无力先行缴纳税款的纳税人得以启动行政救济程序，但司法审查的门槛依然存在，救济渠道仅为“部分打通”。在滞纳金制度方面，滞纳金更名迟纳金能否真正终结与《中华人民共和国行政强制法》的冲突？从2015年版提出“税收利息”到2025年版改为“税款迟纳金”，争议却未消解。若不在利率水平或上限规则上作出实质安排，税务机关与司法机关的认识分歧仍将持续，同案不同判的局面亦难以根本改观。总体而言，本次修订呈现“程序先行、实体暂缓”的路径特征，救济前置条件的后移释放了积极信号，但滞纳金争议的悬而未决表明，真正实现征纳双方权利与义务的对等配置，仍有待后续修法继续推进。