编者按：《税收征收管理法》第四十五条明确规定税收优先于无担保债权。但在近期公开的一起执行案件中，税务机关要求法院将冻结款项优先用于清偿企业欠税，却被两级法院先后驳回。这个看似矛盾的结果提醒我们：税收优先权是一项实体法上的优先顺位，但它并不会脱离程序自动实现。普通民事执行中，税务机关能否进入分配、以何种依据进入，以及法院应当如何审查，仍存在值得讨论的制度衔接问题。

一、税务机关申请优先分配202万元，为什么被法院驳回？

（一）工程款执行在先，税务机关随后主张税收优先

2024年2月，广东省珠海市斗门区人民法院立案执行一起建设工程合同纠纷案件，执行标的约119万元，被执行人为某公司。执行过程中，法院冻结了该公司的银行账户。同年4月，某税务稽查局向执行法院发出商请协助执行函，称该公司存在查补税款，请求法院将被冻结账户内约202万元优先于无担保债权进行分配，用于缴纳欠税。税务机关主张的直接依据，是《税收征收管理法》第四十五条所确立的税收优先权。

但是法院没有采纳这一请求，判定之后划拨账户资金用于清偿申请执行人的债权，并作出执行结案通知。税务机关先提出执行异议，后又向珠海市中级人民法院申请复议，均未获得支持。珠海中院最终作出（2025）粤04执复103号执行裁定，驳回复议申请。

（二）法院关注的不是税款是否存在，而是税务机关能否直接进入执行分配

从公开裁判内容看，两级法院的基本思路是一致的：税务机关征收税款属于行政执法程序，人民法院强制执行则是民事诉讼程序的延续，二者分别受不同程序规则调整。虽然《税收征收管理法》规定了税收优先权，但普通民事执行规则并未明确规定，税务机关可以仅凭商请协助执行函，要求法院将已控制的执行款直接优先划付。

法院还特别指出，税务机关本身依法享有税收保全和行政强制执行权，可以通过税收征管程序追缴税款。企业进入破产程序后，《企业破产法》又对税收债权的申报和清偿顺序作出了明确安排。因此，本案争议并不在于企业是否负有纳税义务，而在于税务机关选择的权利实现路径能否获得普通执行程序的承认。

二、税款明明具有优先权，为什么没有自动转化为优先受偿？

（一）《税收征收管理法》第四十五条解决的是实体顺位

《税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；欠缴税款发生在抵押、质押或者留置之前的，税收还可以先于相应担保物权实现。就实体规则而言，税收优先权的存在并没有因为本案裁定而消失。

但实体法回答的是"不同债权发生冲突时原则上谁排在前面"，执行程序回答的则是"谁可以申请分配、凭什么材料申请、由谁审查债权性质和金额、在什么期限内提出"。优先顺位要转化为实际受偿，仍然需要一个能够被执行程序识别的入口。

（二）优先权不是一项可以脱离程序自动运行的权利

普通民事执行通常以生效法律文书或者其他依法可以执行的法律文书为基础。多个债权人竞争同一财产时，执行规则还需要处理首封、轮候查封、参与分配和优先受偿之间的关系。即使某一主体主张担保物权或者其他优先权，也需要向法院说明权利依据、债权金额及其与执行财产的关联，由法院在相应程序中进行审查。

本案中，税务机关采取的是向法院发出商请协助执行函的方式。从公开材料看，法院认为该函件不足以当然替代执行依据，也不足以直接改变已经启动的民事执行程序。换句话说，税务机关拥有的实体优先权，与其能否以特定方式进入法院分配程序，是两个不同层面的问题。

本案裁判的核心可以概括为一句话：税收优先权并非不存在，而是没有通过法院认可的程序路径转化为优先受偿。

（三）税务机关有行政强制权，也不等于程序衔接已经解决

法院认为，税务机关可以依法采取税收保全和强制执行措施，这一判断具有现实基础。但当纳税人的主要财产已经被人民法院冻结、查封或者处置时，税务行政强制权与法院司法控制权如何协调，仍然不能仅靠"各自执行"解决。税务机关如果无法进入法院分配，法院又已经将财产分配完毕，实体上的税收优先权就可能事实上落空。

因此，本案不仅是在划定税务机关权力边界，也暴露了税收征管程序与民事执行程序之间缺少稳定衔接机制的问题。

三、本案是否意味着普通执行中一律不存在税收优先权？

（一）个案裁判不宜被概括为普遍规则

首先需要明确，（2025）粤04执复103号是一份执行复议裁定，不是最高人民法院发布的司法解释，也不是指导性案例。裁判结论与具体的执行阶段、税务机关提交的材料、税款性质以及被执行人主体情况密切相关。将其概括为"普通案件不存在税收优先权"，容易把法院对实现程序的否定，误读为对实体优先权本身的否定。

其次，现行执行规则并非完全排斥优先权人参与分配。《最高人民法院关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》以及民事诉讼法司法解释均规定，对查封、扣押或者冻结财产享有优先权、担保物权的债权人，可以申请参与分配并主张优先受偿。争议恰恰在于：《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先权，是否属于上述执行规则可以直接承认的"优先权"；税务机关是否需要另行取得执行依据；商请函、税务处理决定及欠税材料分别具有何种程序效力。

（二）裁判观点与国税函〔2005〕869号之间存在明显张力

国家税务总局在国税函〔2005〕869号中曾明确表示，法院强制拍卖、变卖财产所取得的收入仍应依法纳税；鉴于该收入由法院实际控制，法院应当协助税务机关依法优先征收税款。该文件目前在国家税务总局政策法规库中标注为"全文有效"。

不过，该复函是税务机关对司法执行涉税问题所作的行政解释，并非最高人民法院制定的司法解释；其直接讨论的又是法院拍卖、变卖财产及相关收入征税问题，与本案从银行存款中清偿企业既有查补税款并不完全相同。因此，它可以说明税务机关长期以来对税收优先权的理解，却不能简单替代民事执行程序自身的规则。

这也意味着，本案更值得讨论的不是法院与税务机关孰是孰非，而是两个规范体系对同一笔受控财产给出了不同的权利实现逻辑：税法强调税收实体优先，执行法强调程序入口、执行依据与分配秩序。只要衔接规则仍不清晰，类似争议就可能继续出现。

（三）既有欠税与财产处置中新产生的税费必须区分

本案税务机关主张的是企业此前已经形成的查补税款。与此不同，法院拍卖不动产、股权或者其他资产时，财产转让本身还可能新产生增值税、土地增值税、企业所得税、印花税等税费。前者属于进入执行程序前已经存在的税收债权，后者往往与执行处置行为及处置收入直接相关。

两类税款在发生时间、计税依据、与执行财产的关联程度以及征收方式上均有差异。讨论国税函〔2005〕869号或者法院协助纳税问题时，应当先辨明争议税款属于哪一种，不能仅以"都是税款"为由适用同一结论。

（四）破产程序提供了更明确的税收债权实现路径

被执行人为企业法人且财产不足以清偿全部债务时，普通执行规则倾向于引导当事人依法申请破产。进入破产程序后，税务机关可以申报税收债权，管理人依法审查，存在争议的还可以通过债权确认程序解决。《企业破产法》第一百一十三条则明确规定，在优先清偿破产费用和共益债务后，职工债权在先，欠缴的社会保险费用和税款居后，普通破产债权再次。

与普通执行相比，破产程序不仅明确了税务机关如何进入，也明确了税款与职工债权、普通债权之间的清偿顺序。这正是法院在本案中反复强调破产程序的原因。需要注意的是，破产法上的税收债权顺位还要与特定财产担保权、破产费用、共益债务以及税收滞纳金的性质分别判断，并不能简单理解为"所有税款一律优先"。

四、案件给企业、债权人和税务机关带来哪些启示？

（一）对税务机关：实体优先权需要及时转化为程序措施

纳税人已经出现多起诉讼、账户冻结或者资产处置迹象时，仅在民事执行接近完成时发函主张税收优先，可能面临较大不确定性。税务机关需要尽早核实欠税发生时间、税款性质和可供执行财产，依法采取税收保全、行政强制执行或者其他征管措施；需要法院协助时，也应当提交能够说明税款金额、形成时间及优先顺位的完整材料，而不只是作原则性主张。

（二）对普通债权人：既要重视首封，也要调查企业欠税和优先债权

本案结果并不意味着普通债权人可以忽略税收债权。债权人在起诉和申请保全前，仍应调查债务企业是否存在欠税公告、税务稽查、抵押担保、建设工程价款优先权、职工债权以及其他执行案件。执行是否在先固然重要，但在先控制财产并不当然排除其他法定优先权。

（三）对困境企业：普通执行与破产程序可能产生完全不同的分配结果

企业同时面临欠税和多笔到期债务时，不应把普通执行中的程序空隙理解为税款责任已经消失。即使税务机关未能从某一笔执行款中优先受偿，欠税仍然存在，税务机关仍可依法继续追缴。企业一旦进入破产程序，税收债权又将按照破产法规定进入统一申报和分配。

因此，企业管理层在处置债务危机时，需要把税收债权与诉讼执行、资产处置和破产方案放在同一张图上分析。仅处理眼前的执行案件，而没有同步核查欠税规模、滞纳金、担保财产和潜在处置税费，往往会低估整体清偿成本。