编者按：2026年2月，最高人民法院《刑事审判参考》（总第147辑）公开发行。本辑集中围绕当前涉及危害税收犯罪类罪名中争议较大的部分，结合审判实践作出了明确，起到了“一锤定音”的效果。本文就其中的第1667号案件“钱某逃税案——对逃税罪税务处理前置的理解”，结合姚龙兵法官的精确论述，介绍有关裁判观点，以澄清当前部分审判案件中人民法院对于从虚开案件、骗税案件转化为逃税罪案件的一些处理疑团。
一、第1667号案件的基本案情及其引发的审判疑问
（一）钱某逃税案：在公安机关立案之后补缴税款，不能阻却刑事责任
本案的被告人钱某，在经营缙云县铁某物资有限公司（以下简称铁某公司）期间，通过“向他人开具发票后又将发票作废”的方式，逃避缴纳税款约223.90万元，包括增值税及其附加税、企业所得税、印花税等。
2022年1月18日，浙江省丽水市税务局作出税务处理决定书、税务处罚决定书，限期15日内缴纳税款、罚款并于1月24日送达钱某。此后，钱某未在规定的时间内履行义务，税务机关将案件移送公安机关处理。2023年1月3日，公安机关电话通知钱某到案。到案后，钱某在案件审理期间缴纳了税款，并认罪认罚。
最终，法院判决钱某构成逃税罪。
（二）本案引发的若干争议和问题
首先是《刑事审判参考》提出了三个方面的问题：
1.以逃税罪定罪的刑事案件，是否必须由税务机关先行处理？
2.税务机关先行处理，是否必然要求税务机关作出行政处罚？
3.对未经税务机关先行处理的案件进入审判环节应如何处理？
为了具体说明上列问题，笔者先解读《刑事审判参考》的内容，继而提出笔者的一些看法。
二、构成逃税罪的，由税务机关先行定性偷税，包括作出处罚决定、不予处罚决定书的情形
《刑事审判参考》首先介绍了税务机关先行处理的意义和必要性，此处本文不再赘述，读者可以自行阅读原文。笔者就其中几个问题作阐释如下：
（一）税务机关先行处理，应当作出偷税定性
税务机关先行处理的“处理”，必须要求税务机关定性为偷税并作出处理、处罚/不予处罚。不包含税务机关的其他处理行为，例如税务机关作出了欠税、虚开发票的定性。
对于这一点，《刑事审判参考》虽然没有明确点明，但结合有关规定及论述整体可以体现：
一方面，《刑法修正案（七）》草案的说明明确指出，修改《刑法》第二百零一条第二款的原因，是考虑到打击偷税初犯的主要目的依然是维护税收征管秩序，保证国家税收收入，因此应当给予初犯补缴税款、罚款和滞纳金以免受刑事责任的机会，体现宽严相济的刑事政策。
另一方面，《刑事审判参考》明确提出：税务机关先行处理可能因超过处罚期限而不予处罚，但对于税款、滞纳金的追征不受限制，符合偷税的特征。综合来看，税务机关的先行处理，只能是定性偷税。
（二）税务机关先行处理，可能因超过处罚期限而作出不予处罚决定书
作出不予处罚决定书，不影响逃税刑事案件的成立。由于《税收征收管理法》第86条规定税收行政处罚期限为5年，与《刑法》第87条规定的追诉时效期限并不匹配。根据第87条规定，逃税罪的第一档处罚的追诉期限为五年，第二档处罚的追诉期限则为十年，因此必然存在税务机关无法处罚而依然可以予以刑事追诉的情形。
（三）税务机关作出处理决定，即满足下达“追缴通知”的条件
即税务机关无需另外下达其他税务事项通知书予以追缴。《刑事审判参考》指出，《刑法》第二百零一条第四款规定中的“补缴税款、缴纳滞纳金”两项，属于行政处理行为。税务行政处理，一般体现为税务处理决定，因此，税务机关无需严格按照《刑法》措辞再额外下达追缴通知书。
三、对于未经税务机关先行处理的案件，进入审判环节应当终止审理，再审案件应当判决不负刑事责任
这一问题是当前争议较为激烈的问题。尤其是目前随着最高人民法院对“虚抵进项税额”逃税手段的明确和细化，此类案件将较为突出。如何处理成为各级法院的一个问题。《刑事审判参考》从三个方面提出了观点，具有实操性：
（一）不予追究刑事责任，贯穿整个刑事活动流程
《刑法》第二百零一条第四款规定使用的措辞是“不予追究刑事责任”。而追究刑事责任，是公安机关、检察机关和审判机关各方根据《刑事诉讼法》共同参与的一项活动，并不是只有公安机关立案追诉属于“追究刑事责任”，检察机关审查起诉、审判机关审理案件，也都是追究刑事责任的一个环节。因此，无论案件进行到哪一个诉讼流程，都应当按照“不予追究刑事责任”的原则对案件作出处理。
（二）对于一审环节的案件，检察院可以撤回起诉
对于已经进入一审环节的逃税案件，若经审查发现符合《刑法》第二百零一条第四款规定的阻却刑事责任情形，检察院可以撤回起诉。其法律依据主要体现在以下几个方面：
第一，撤回起诉具有明确的规范基础。《人民检察院刑事诉讼规则》第四百二十四条规定，人民检察院在人民法院宣告判决前，发现具有下列情形之一的，可以撤回起诉：（一）不存在犯罪事实的；（二）犯罪事实并非被告人所为的；（三）情节显著轻微、危害不大，不认为是犯罪的；（四）证据不足或证据发生变化，不符合起诉条件的；（五）被告人因未达到刑事责任年龄，不负刑事责任的；（六）法律、司法解释发生变化导致不应当追究被告人刑事责任的；（七）其他不应当追究被告人刑事责任的情形。逃税罪案件中，被告人经税务机关依法下达追缴通知后补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚的，属于“其他不应当追究被告人刑事责任的情形”，检察院可以据此撤回起诉。
第二，逃税罪的行政前置程序决定了刑事追诉的终止时点。根据《刑法》第二百零一条第四款的立法原意，逃税行为人在行政处理阶段履行补缴义务的，不予追究刑事责任。这一规定的适用不因案件是否已经进入审判程序而有所区别。无论案件处于侦查、审查起诉还是一审阶段，只要被告人完成了补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚，就应当终止刑事追诉程序。检察机关在一审环节撤回起诉，正是贯彻这一立法精神的具体体现。
第三，司法实践中已有相关案例支持。在黄石港区人民检察院的“胡某某逃税案”中，检察机关提起公诉后，被告人在审理期间提起行政复议，复议机关撤销了原税务处理决定。检察机关据此认为犯罪数额事实不清、证据不足，依据《人民检察院刑事诉讼规则》第四百二十四条第（四）项撤回起诉，法院裁定准许撤诉。该案表明，一审环节检察院撤回起诉在逃税案件中有实践先例，且得到了法院的认可。
第四，撤回起诉后，检察机关可以依法作出不起诉决定。根据《人民检察院刑事诉讼规则》第四百二十四条第二款规定，人民检察院撤回起诉后，应当在三十日以内作出不起诉决定。对于逃税案件，若被告人已完成补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚，且不属于五年内因逃税受过刑事处罚或两次以上行政处罚的情形，检察机关应当作出不起诉决定，彻底终结刑事追诉程序。
第五，撤回起诉与法院宣告无罪的区别。对于符合逃税罪阻却事由的案件，若检察机关不撤回起诉，法院可以依据《刑法》第二百零一条第四款作出无罪判决。但从诉讼经济和司法效率角度，由检察机关主动撤回起诉更为妥当。一方面，撤回起诉避免了法院作出无罪判决可能引发的国家赔偿问题；另一方面，撤回起诉后检察机关可以同步作出不起诉决定，使案件处理更为高效。
综上，对于一审环节的逃税案件，检察院可以撤回起诉。这一处理方式既符合《刑法》第二百零一条第四款的立法原意，也有明确的刑事诉讼规范依据，并在司法实践中得到验证。法院在收到检察机关撤回起诉的申请后，应当依法审查，对于符合法定条件的，应当裁定准许撤诉。
（三）对于检察院不撤诉的一审案件，或者上诉案件，人民法院应当终止审理
在逃税案件审理过程中，若检察机关未主动撤回起诉，或者案件进入二审程序，人民法院应当如何处置，在实践中存在不同认识。部分观点认为，既然被告人已补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚，符合《刑法》第二百零一条第四款规定的情形，人民法院应当直接宣告无罪。这一认识存在法律适用上的偏差。正确的处理方式是人民法院应当裁定终止审理。
第一，不追究刑事责任不等于无罪，故不能宣告无罪。《刑法》第二百零一条第四款规定的是“不予追究刑事责任”，而非“不构成犯罪”。二者在法律性质上存在本质区别。“不构成犯罪”是对行为性质的实体判断，意味着行为本身不符合犯罪构成要件，属于实体法上的无罪。“不予追究刑事责任”则属于程序法上的处理方式，其前提是行为已经构成犯罪，但因特定事由而不再追诉。逃税罪案件中，被告人的行为在客观上符合逃税罪的构成要件，只是因其在行政处理阶段履行了补缴义务，法律上不再追究其刑事责任。此种情形下，若宣告无罪，既不符合案件事实，也混淆了实体与程序的法律界限。
第二，《刑事诉讼法》第十六条为终止审理提供了直接法律依据。《刑事诉讼法》第十六条规定：“有下列情形之一的，不追究刑事责任，已经追究的，应当撤销案件，或者不起诉，或者终止审理，或者宣告无罪：（一）情节显著轻微、危害不大，不认为是犯罪的；（二）犯罪已过追诉时效期限的；（三）经特赦令免除刑罚的；（四）依照刑法告诉才处理的犯罪，没有告诉或者撤回告诉的；（五）犯罪嫌疑人、被告人死亡的；（六）其他法律规定免予追究刑事责任的。”其中，第六项“其他法律规定免予追究刑事责任的”正是《刑法》第二百零一条第四款在刑事诉讼程序中的对应条款。根据该条规定，对于此类情形，人民法院应当根据案件所处的诉讼阶段作出相应处理：尚未开庭审理的，可以终止审理；已经开庭审理的，亦应终止审理。终止审理意味着刑事诉讼程序不再继续进行，但不对被告人是否构成犯罪作出实体认定，这与逃税罪“不予追究刑事责任”的程序性质完全契合。
第三，终止审理契合逃税罪行政前置的程序设计。逃税罪的刑事追诉以税务机关先行处理为前提，这一制度设计的核心目的是给予逃税行为人通过行政途径弥补过错的机会。一旦行为人完成了补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚，刑事追诉程序就应当终止，而无需对行为是否构成犯罪作出最终评价。终止审理既实现了程序上的终结，又避免了对行为人作出犯罪认定，体现了宽严相济的刑事政策和刑法谦抑原则。
第四，二审程序中发现符合终止审理情形的，二审法院应当直接裁定终止审理。对于检察机关未撤回起诉且一审法院已作出一审判决的案件，若二审法院经审查认为符合《刑法》第二百零一条第四款规定情形的，应当依据《刑事诉讼法》第二百三十六条第一款第（一）项及第十六条的规定，裁定终止审理，撤销原判。二审程序中的终止审理具有与一审终止审理相同的法律效果，即刑事诉讼程序至此终结，不再对被告人追究刑事责任。此类案件主要出现在一审按照虚开等其他罪名认定，而二审认定构成逃税罪的情形。
第五，终止审理的法律后果。人民法院裁定终止审理后，案件即告终结。已采取的强制措施应当立即解除，查封、扣押、冻结的财物应当依法解除查封、扣押、冻结。对于已补缴的税款、缴纳的滞纳金以及行政处罚，不因刑事诉讼程序的终止而予以返还，行为人仍需承担相应的行政法律责任。这一处理方式与逃税罪行政前置制度的目的相一致，即在保证国家税收收入的前提下，对积极补救的行为人免予刑事追诉。
综上，对于检察院不撤诉的一审案件，或者上诉案件，人民法院应当依据《刑事诉讼法》第十六条第（六）项的规定，裁定终止审理，而非宣告无罪。这一处理方式既符合法律规定，也与逃税罪“不予追究刑事责任”的程序性质相适应，在司法实践中应当统一适用。
（四）已生效判决进入再审后发现“不予追究刑事责任”的，由于已失去“终止审理”的客观条件，只能判决不负刑事责任
在税务案件审理中，若生效判决已经作出，其后进入再审程序时发现被告人符合《刑法》第二百零一条第四款规定的情形，此时人民法院的处理方式与一审、二审程序存在区别。再审程序作为审判监督程序，其功能在于纠正已生效的错误裁判。对于此类案件，人民法院不能适用终止审理的方式，而应当依法作出改判，判决被告人不负刑事责任。
第一，再审程序的性质决定了无法适用终止审理。终止审理适用的前提是刑事诉讼程序尚未终结，人民法院在审理过程中发现存在法定不追究刑事责任的情形，及时停止诉讼进程。而再审程序启动时，原生效判决已经发生法律效力，刑事诉讼程序已经完成。此时已不存在“终止”的对象和条件，人民法院必须对原生效判决作出实体评价，即确认原判决是否正确、应否维持、撤销或改判。因此，终止审理在再审程序中不具有适用空间。
第二，再审中不追究刑事责任应当通过改判实现，而非宣告无罪。如前所述，符合《刑法》第二百零一条第四款规定的情形属于“不予追究刑事责任”，而非“不构成犯罪”。再审程序中，人民法院经审理认为原生效判决认定事实正确，但被告人符合不予追究刑事责任条件的，应当依据《刑事诉讼法》第二百五十三条及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第四百七十二条的相关规定，撤销原判，改判被告人不负刑事责任。此种判决方式既纠正了原生效判决的错误，又准确区分了“不构成犯罪”与“不予追究刑事责任”的法律性质。
第三，判决不负刑事责任与国家赔偿的关系。根据《国家赔偿法》第十九条的规定，依照《刑事诉讼法》规定不追究刑事责任的人被羁押的，国家不承担赔偿责任。再审程序中判决不负刑事责任的，因其法律依据同样源于《刑事诉讼法》第十六条第（六）项及《刑法》第二百零一条第四款，故此类情形下被告人在原审程序中已被执行的刑罚、被羁押的期间，不属于国家赔偿的范围。这一法律后果进一步印证了“不负刑事责任”与“无罪”在制度设计上的区别，也体现了逃税罪行政前置制度“以补代罚”的政策考量。
第四，再审程序中查明确属不构成犯罪的，应当宣告无罪。需要特别说明的是，若再审程序中查明的不是“不予追究刑事责任”的情形，而是被告人行为根本不构成逃税罪，例如被告人未实施逃税行为、逃税数额未达到法定标准、主体不符合犯罪构成要件等，则属于“不构成犯罪”的情形。对于此类案件，人民法院应当依据《刑事诉讼法》第二百五十三条及司法解释的相关规定，撤销原判，改判被告人无罪。此种情形下，被告人有权依法申请国家赔偿。再审程序中对“不构成犯罪”与“不予追究刑事责任”作出区分处理，是司法实践应当严格遵循的裁判规则。
综上，对于已生效判决进入再审后发现符合《刑法》第二百零一条第四款规定情形的，由于已失去终止审理的客观条件，人民法院应当依法改判，判决被告人不负刑事责任。这一处理方式既符合再审程序的功能定位，也与逃税罪“不予追究刑事责任”的程序性质保持一致，在司法实践中应当准确适用。