编者按：2026年6月30日，人民法院案例库入库“张某某逃税案”。该案的价值，不只是再次确认逃税罪中的税务处理前置规则，更重要的是明确了一个实务中经常被忽视的问题：如果公诉机关主张可以追究逃税罪刑事责任，就应当证明税务机关已经处理，或者证明行为人属于五年内受过逃税刑事处罚、二次以上税务行政处罚的例外情形。例外情形不能推定，更不能要求被告人自证不存在。

一、张某某案的关键，不是逃税事实本身，而是刑事追诉条件

（一）案件事实：少缴税款7万余元，一审定罪，再审改判无罪

人民法院案例库入库案例显示，2005年至2006年间，黑龙江省哈尔滨市呼兰区某木制品有限责任公司生产销售牙签产品。张某某担任该公司法定代表人期间，采取隐瞒销售、虚假纳税申报等方式，少缴税款70835.14元。

2010年3月25日，黑龙江省哈尔滨市呼兰区人民法院作出一审刑事判决，认定张某某犯逃税罪，判处有期徒刑二年，缓刑三年，并处罚金二万元。此后，案件经历抗诉撤回、申诉驳回等程序。张某某继续申诉后，黑龙江省高级人民法院于2018年12月28日决定提审，并于2018年12月29日作出再审判决，改判张某某无罪。

（二）再审改判的重点：刑事追诉条件没有被证明

从案例文本看，法院并不是简单否认张某某存在少缴税款事实。真正影响案件结论的，是公诉机关没有证明两个关键前提。

第一，没有证明张某某案涉逃税行为已经经过税务机关立案处理，也没有证明税务机关依法下达追缴通知后，张某某存在不补缴税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的行为。

第二，没有证明张某某属于五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚，或者被税务机关给予二次以上行政处罚的例外情形。

也就是说，本案的真正问题不是“有没有少缴税款”，而是“刑事追诉是否已经具备法定启动条件”。少缴税款事实解决的是行为是否可能落入逃税罪评价范围；税务处理及例外情形的证明，解决的是能不能跳过行政处理阶段直接追刑。

二、本案最值得关注的裁判规则：例外情形必须由公诉机关证明

（一）为什么例外情形不能靠推定

刑法第二百零一条为逃税罪设置了特殊的行刑衔接结构：对于一般的初次逃税行为，应当先由税务机关处理，给予行为人补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的机会；只有行为人经处理后仍不履行，或者属于五年内受过逃税刑事处罚、二次以上税务行政处罚的例外情形，刑事追诉才有继续推进的空间。

在这个结构中，“五年内受过刑事处罚或者二次以上行政处罚”不是一个背景事实，而是决定能否排除税务处理前置、能否继续刑事追诉的关键事实。它会直接产生不利于被告人的法律后果。因此，控方不能用“没有证据证明其没有前科”来替代证明责任，也不能要求被告人自证自己没有受过相关处罚。

（二）公诉机关的证明对象不只是逃税数额

逃税罪案件中，公诉机关当然需要证明行为人实施了欺骗、隐瞒手段，存在虚假申报或者不申报，逃避缴纳税款达到相应数额和比例标准。但在适用刑法第二百零一条时，仅证明这些还不够。

如果案件不属于法定例外情形，还需要证明税务机关已经依法处理，并且行为人经税务机关追缴后仍不补缴税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚。如果主张属于法定例外情形，则需要进一步证明行为人在五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚。

张某某案正是在这一点上作出了清晰示范：公诉机关既没有证明税务处理已经发生，也没有证明例外情形存在，刑事追诉条件就不能被认为已经成就。

（三）这一规则对辩护的意义非常直接

在逃税罪案件中，辩护不应只围绕税额、比例、主观故意展开，还应当审查控方是否完成了对追诉条件的证明。具体包括：是否有税务机关立案处理材料，是否有税务处理决定或者追缴通知，是否依法送达，是否给过补缴和接受处罚的机会，是否有证据证明行为人属于二次行政处罚或者五年内刑事处罚的例外情形。

如果这些材料缺失，就不能简单把案件理解为“税款少缴事实已经查明，所以可以追究逃税罪”。逃税罪的入罪审查，必须同时审查实体构成和追诉程序。

三、与钱某案对照：一个讲“已处理后不履行”，一个讲“未证明处理不得追刑”

（一）钱某案解决的是税务处理已经完成后的边界

此前我们曾结合《刑事审判参考》第1667号案件“钱某逃税案”讨论过逃税罪税务处理前置问题。钱某案中，税务机关已经作出税务处理决定、税务处罚决定，并向行为人送达。行为人未在规定期限内履行义务，案件移送公安机关后，其在刑事程序中补缴税款并认罪认罚。

钱某案所强调的是：税务机关已经依法先行处理，行为人未在行政处理阶段履行补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚义务的，不能在刑事程序已经启动后再以补缴税款为由阻却刑事责任。

（二）张某某案解决的是税务处理没有被证明时的边界

张某某案则是另一面。它不是“已经处理但后来补缴”的问题，而是“公诉机关不能证明税务机关已经处理”的问题。

在没有证明税务机关处理、也没有证明法定例外情形的情况下，法院不能直接跳到“是否构成逃税罪”的实体结论，更不能用刑事诉讼替代税务机关的先行处理程序。

这两个案例合在一起，实际上把逃税罪的行刑衔接链条讲得更完整：税务机关先行处理，是一般逃税案件刑事追诉的程序起点；已经处理而拒不履行的，刑事追诉可以继续；尚未处理或者不能证明处理的，不得直接追刑；主张例外情形的，应由公诉机关举证证明。

（三）“处理”也不应被机械理解为只有行政处罚决定

结合钱某案及相关裁判观点，税务机关先行处理的核心，在于税务机关已经对逃税行为作出税法意义上的评价，并形成行为人补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚或者不予处罚等后续处理基础。

因此，讨论税务处理前置时，不应机械理解为只有税务机关作出行政处罚决定才算处理。在某些情形下，税务机关可能因处罚期限等问题不再作出处罚，但仍可能对税款、滞纳金进行追征，或者作出不予处罚决定。真正关键的是，税务机关是否已经就案涉逃税行为进入并完成相应税务处理程序。

张某某案的特殊之处在于，公诉机关连“已经经过税务机关立案处理”这一基础事实都没有证明。此时，刑事追诉自然缺少前置基础。

四、这个案例对涉税刑事案件的三点启示

（一）对办案机关：逃税罪不能用刑事程序倒逼税务处理

逃税罪的税务处理前置规则，决定了行刑衔接不能倒置。一般逃税案件中，应当先由税务机关依照税收征管程序进行认定和处理，再根据行为人是否履行处理决定、是否属于例外情形，判断是否移送或者追究刑事责任。

如果税务机关没有处理，公安司法机关直接以逃税罪追诉，就可能把本应由税务机关先行完成的税法评价，转移到刑事诉讼中完成。这不仅容易造成程序错位，也会影响被告人依法获得补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚以阻却刑责的机会。

（二）对企业和个人：税务程序不是可有可无的缓冲区

张某某案不能被理解为“逃税可以等税务机关处理，不处理就没事”。恰恰相反，税务程序是逃税案件中非常重要的风险处置阶段。

企业或者个人一旦收到税务检查通知、处理决定、处罚告知或者追缴通知，应当及时评估事实、税额、程序和法律适用。如果有异议，应当依法提出陈述申辩、申请听证、行政复议或者行政诉讼；如果没有实质异议，则应当尽快补缴税款、缴纳滞纳金并依法接受行政处罚。

税务处理阶段处理得当，可能阻却刑事追诉；税务处理阶段消极对抗，则可能把案件推向刑事程序。

（三）对辩护人：追诉条件本身就是辩点

涉税刑事辩护不能只做税额计算和主观故意抗辩。对于逃税罪，追诉条件本身就是一个独立辩点。

辩护人应当核查税务机关是否真正对同一逃税行为作出处理，税务文书指向的事实与刑事指控事实是否一致，行为人是否已经获得履行机会，是否存在二次行政处罚或者五年内刑事处罚的证据。

特别是在虚开、骗税等案件转化评价为逃税罪的场景中，更要警惕“罪名转换”后直接追究逃税罪，而忽略税务处理前置程序的问题。