编者按：逃税罪是典型的行政犯，刑法第二百零一条第一款将虚假纳税申报或者不申报的行为列入刑事评价范围。但第四款又规定，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚的，不予追究刑事责任，给予行为人补缴税款，挽回国家损失的机会。《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第三条进一步明确，纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。因此，追缴通知是否依法作出、是否已经生效，是逃税罪能否成立的前置要件，也是办理逃税罪案件的核心争议之一。

近期，笔者参与办理的一起涉嫌逃税罪案件，检察机关最终作出不起诉决定。本案的关键在于作为追缴通知的处理、处罚决定的效力与合法性本身存疑，期间团队律师为此还启动了复议、行政诉讼程序，以配合辩护工作的进行。本文围绕办案思路进行复盘，总结涉逃税罪的辩护思路，以飨读者。

一、案件介绍：税务机关已作出《税务处理决定书》，当事人因涉嫌逃税罪被立案侦查

（一）案情简介

涉案单位A公司是某公司的分公司，企业所得税独立核算，甲自公司成立时起担任负责人。根据查明的事实，A公司成立后未进行税务申报。2024年6月，经国家税务总局某市税务局稽查局作出税务处理决定书，认定A公司应补税费合计约134.5万元。A公司逾期无力足额补缴税款、罚款、滞纳金，2024年8月，某市公安局某分局对涉嫌逃税罪的A公司及甲立案侦查。

（二）本案争议焦点是追缴通知是否依法下达

案件进入审查起诉阶段后，本案的争议集中在两个问题上。第一，税务机关是否已经依法向纳税义务人下达了追缴通知，以及作为追缴通知载体的《税务处理决定书》是否具有效力和合法性。第二，指控所依赖的应补税费金额，是否足以证明刑法第二百零一条第一款规定的两项入罪条件同时成立。

由于追缴通知是否依法下达，属于控方必须举证证明的要件事实，也是实践中容易被忽略的环节。逃税案件以行政程序为前置，税务机关下达了什么文书、文书的内容和程序是否合法、文书是否依法送达并已生效、当事人是否因此获得了补缴和接受行政处罚的现实可能，都需要逐项查清。只有把这些问题查清楚，追缴通知这一前置要件才能得到确认。我们根据本案的案情予以梳理后，即沿着这一主线展开，指出作为追缴通知的处理决定、处罚决定存在合法性争议，并同步提起行政复议和行政诉讼，并最终取得了司法机关的认可。

（三）逃税案件办理的启示

逃税罪连接行政法与刑法，涉及税务机关和司法机关之间的行刑衔接，案件办理程序复杂。对这类案件而言，辩护的重点不但要全面审查企业的申报状况，是否从实体上满足逃税入罪的标准，是否具备偷逃税款的故意，同时要检验行政程序是否为刑事追责提供了合法、有效、可举证的前提。前置行政行为的效力，仍然是涉税刑事案件中值得投入力量的方向。

二、追缴通知是逃税罪的前置要件，不能以行政处罚决定的存在替代对其合法性的审查

逃税案件与虚开类涉税案件的重要区别，在于它以行政程序为前置。前置行政行为的效力一旦存在瑕疵，刑事认定就失去了可靠的支点。本案对作为追缴通知书的《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》进行了集中审查和辩护，我们总结辩护经验如下。

（一）依法下达追缴通知是立案追诉的前提

刑法第二百零一条第一款规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。第四款规定，有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。

《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第五十二条第一款第一项将逃税案的立案追诉条件表述为，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，数额在十万元以上并且占各税种应纳税总额百分之十以上，经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚的。从条文结构看，依法下达追缴通知是追诉的前提。当事人的不补缴行为，只有在追缴通知已经依法下达并生效的前提下，才具备刑法上的意义。

这一规则在司法实践中已形成较为统一的裁判尺度。黑龙江省高级人民法院（2018）黑刑再3号张某某逃税案系人民法院案例库参考案例，其裁判要旨为，在逃税案件中，除五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的情形外，税务机关的处理是逃税刑事案件立案追诉的前置程序，税务机关没有处理或者不处理的，不得直接追究行为人的刑事责任。

（二）税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任

法释〔2024〕4号第三条第二款对此表述得更加明确，纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。这一规定将追缴通知在逃税罪认定中的前置要件地位固定下来，属于控方必须举证证明的构成要件事实。

《刑事审判参考》总第147辑第1667号钱某逃税案对上述规则作了系统阐释，明确以逃税罪定罪的刑事案件必须由税务机关先行处理；税务机关先行处理不必然要求作出行政处罚，只要依法下达追缴税款、滞纳金的处理决定，即已完成前置程序；对于未经税务机关先行处理而进入审判环节的案件，应当由税务机关下达追缴通知，当事人据此补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，不应追究其刑事责任。

纳税义务人的补缴义务，以决定书依法送达并对其生效为前提。如果决定书未依法送达，或者送达对象、送达方式、签收手续不符合规定，或者在不具备法定条件的情况下采用公告方式送达，当事人客观上无从知悉决定内容，也就无从在期限内补缴税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚。此后再以其未补缴为由追究逃税罪的刑事责任，逻辑上不能成立。

最高人民法院发布的涉民营企业产权和企业家合法权益保护再审典型案例之五孟某逃税再审改判无罪案，对送达环节提出了明确要求。江苏省淮安市洪泽区人民法院（2020）苏0813刑再1号刑事判决、江苏省淮安市中级人民法院（2022）苏08刑再1号刑事裁定认定，行为人因被羁押未收到也不知晓税务处理决定书，未在期限内补缴税款系非自身原因所致，原审以逃税罪判处刑罚属于适用法律错误。该案的典型意义指出，税务机关作出行政处理、处罚决定后，应当严格按照法定程序送达行政相对人。

（三）主体审查：纳税主体与责任主体的界定

涉及企业作为纳税人的，逃税罪一般是单位犯罪，实施双罚制，即既要对涉案单位作出刑事处罚，也要对单位的负责人作出刑事处罚，承担刑事责任。那么，既然实施双罚制，就需要分别对涉案单位和责任人是否构成逃税罪分别审查。

在一些案件中，涉案单位的负责人仅仅在企业实施逃税行为的期间担任企业的负责人，但是随后由于各种原因，丧失了对企业的控制。此时，作为追缴通知书的税务处理决定、税务行政处罚决定只送达了作为纳税人的涉案单位，而没有送达原负责人；又虽然送达了原负责人，但原负责人由于丧失了对企业的控制权，不能决定是否履行处理、处罚决定，此时，不应认为原负责人需对企业的逃税行为负责，应当对原负责人“依法不予追究刑事责任”。

这一判断在单位逃税案件中同样得到体现。广东省中山市中级人民法院（2023）粤20刑终481号中山市康某游艺机有限公司、梁某尧逃税案系人民法院案例库参考案例，其裁判要旨为，单位逃税犯罪案件中，逃税单位实施犯罪时在任、案发时已经离任的直接负责的主管人员和其他直接责任人员，不能配合纳税人按照税务机关要求补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚的，应当依法追究刑事责任。该案确立的判断标准在于离任负责人能否配合履行行政义务，能够配合而拒不配合的，应当承担刑事责任；已经丧失对单位的控制、客观上无法决定是否履行行政义务的原负责人，不应因单位未能履行行政义务而承担刑事责任。

（四）内容审查：应补税费的税种、所属期间与计征依据是否清楚

处理处罚决定书认定的偷税金额，其税种构成、所属期间、计税依据和计算过程是否清楚，是判断决定书能否作为证据使用的基础。如果处理处罚本身的合法性、认定金额不清楚或者存在较大争议，在此基础上形成的追缴通知同样难以支撑刑事指控。

三、入罪门槛的数额与比例事实、负责人的主观状态同样需要查清

（一）数额较大与占应纳税额百分之十以上是并列的入罪条件

刑法第二百零一条第一款的入罪条件由两项并列事实构成，一是逃避缴纳税款数额较大，二是占应纳税额百分之十以上。法释〔2024〕4号第二条规定，纳税人逃避缴纳税款十万元以上、五十万元以上的，应当分别认定为数额较大、数额巨大。第四条则规定，逃税数额占应纳税额的百分比，是指行为人在一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例；逃税行为跨越若干个纳税年度的，各纳税年度的逃税数额累计计算，百分比按照各逃税年度百分比的最高值确定。

（二）主观故意的认定

逃税罪要求行为人具有逃避缴纳税款的主观故意。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条对偷税的界定，要求经税务机关通知申报而拒不申报、或者进行虚假的纳税申报。而刑法及法释〔2024〕4号第一条第二款第一项对不申报采取的是客观描述，即依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的，目前税法与刑法之间的衔接存在一定龃龉。

根据主客观相一致的原则，在个案中需要查明公司未申报的原因、决策过程以及负责人在其中所起的作用，不能以未申报的客观结果直接推定主观故意。对于“虚假纳税申报”的案件，更需查明负责人、涉案单位是否存在偷逃税的故意，区分企业由于过失少计税款的情形，容许企业更正纳税申报。

四、本案对涉税刑事案件办理的几点启示

（一）第一道防线在行政阶段

企业在收到《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》后，如果对认定的事实、计税依据、程序或者送达有异议，应当在法定期限内申请行政复议或者提起行政诉讼。行政程序中的沉默，会在刑事程序中转化为难以弥补的被动。

（二）前置行政行为的效力审查应当作为独立的辩护层次

追缴通知是否依法下达，是刑法和司法解释明确规定的追责前提，属于构成要件事实，不属于可以事后补正的程序瑕疵。将审查重点放在文书的送达、主体、内容、程序和效力上，往往能够找到案件的真正突破口。

由于前置行政行为的合法性需要依靠行政法的救济程序如复议、行政诉讼予以纠正，故可以依托对应的救济程序配合辩护工作的进行，不过，由于我国实行“刑事优先”的处理原则，在提起对应法律救济程序时，需要论证复议机关、法院受案的合理性，研判合理请求与方案。

（三）入罪门槛的数额与比例必须逐年度核实

对于长期未申报的纳税人，各年度应纳税额和占比的计算基础本身可能并不存在，此时指控的证据基础尤其需要严格审查。辩护人应当要求控方就每一纳税年度的应纳税额、逃税数额和占比逐项举证。

（四）不起诉并非终点

存疑不起诉不等于《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》已被撤销，当事人仍可能面对税款追缴、滞纳金加收、行政处罚以及信用和任职资格方面的影响。当事人在获得不起诉后，仍应当在专业意见指导下完成税务层面的应对，及时配合补缴税款、罚款和滞纳金，避免同一事实再次进入刑事程序。