编者按：2025年10月，由商税法团队的朱海峰、郑昭辰律师作为诉讼代理人的一起行政不作为案件作出一审判决，并于近期作出了二审维持的裁定。企业因涉嫌偷税违法行为被稽查局作出税务处理决定，但企业超过15日纳税期限未能足额纳税，后向稽查局申请办理纳税担保并拟提起复议，稽查局以超过15日为由不予受理，并将本案以涉嫌逃税罪移送公安机关。在本团队律师的努力下，法院依法判决稽查局不受理纳税担保申请的行为违法，责令受理纳税担保申请并重新计算复议申请期间。

一、案情简介：稽查局以15日纳税期限为由，变相剥夺企业复议权利

（一）企业筹措资金超过15日纳税期限申请纳税担保

2024年，原告企业接受被告稽查局的税务检查。被告认定原告在2013年起，存在偷逃税费约150万元的行为，构成偷税。但相关偷税行为已超过5年处罚失效，因此原告收到案涉《不予税务行政处罚决定书》及《税务处理决定书》。

2024年6月，原告收到被告作出的《税务处理决定书》《不予税务行政处罚决定书》后，先积极筹措资金以缴纳。但由于疫情影响及市场低迷，实在无力在15日内足额缴纳税款。2024年7月，原告希望和被告妥善协商税款缴纳的方式，派遣工作人员携纳税担保申请书前往被告，意图向稽查局当面递交书面申请。此时已经超过《税务处理决定书》所限制的15日纳税及办理纳税担保期限，但未超过60日的复议申请期限。

被告工作人员在被告处首先受到门卫阻拦，无法进入稽查局内部。后通过电话联系检查人员，询问能否将申请书交给检查人员。但检查人员以不在工作岗位为由，拒不接收书面申请。此后，被告稽查局多次进行推诿、阻挠，不为原告办理纳税担保，导致本案超过了60日的复议期限，无法提起复议和诉讼。更为严重的是，由于原告无力足额缴纳税款，被告将本案以涉嫌逃税移送公安处理。

（二）稽查局的主要观点

稽查局的主要观点有三：

首先，2024年7月，原告工作人员通过电话与稽查人员电话沟通，其中该工作人员既不是企业负责人，也不是企业财务负责人，因此不是合法的提出申请的人。

其次，原告工作人员在电话里用了“抵顶税款滞纳金”的表述，其认为不属于纳税担保，而是一项纳税事项的咨询。

最后，被告提出即便要申请纳税担保，也应当在15日期限内提出，而7月当时已经超过15日期限，被告不应当受理。

（三）案件争议焦点

本案的主要争议焦点即在于：被告是否应当受理纳税担保申请，尤其是15日的纳税及办理纳税担保的期限已经超过，被告能否以此拒绝受理原告的申请？原告因此提起诉讼。

二、律师观点：税法并未限制申请纳税担保的期限、方式，且不得以15日变相剥夺纳税人的复议权利

（一）法律并未限制纳税担保申请的形式为书面形式

在纳税担保程序中，《纳税担保试行办法》（国家税务总局令第11号）并未限制纳税人提出申请的形式。实际上，《纳税担保试行办法》并未对“提出申请”作出过多规定，仅强调“纳税人有下列情况之一的，适用纳税担保：（三）纳税人同税务机关在纳税上发生争议而未缴清税款，需要申请行政复议的”。按此规定，原告当然符合提出纳税担保的情况，则只要原告提出申请，无论口头或者书面，税务机关均应当适用纳税担保。

按行政法、税法相关法律法规的精神，税务机关应当容忍当事人的“不专业”之处，不得予以苛责。对于当事人以口头形式提出申请的，应当予以接受并做好笔录。例如，《中华人民共和国行政复议法》第二十二条规定“申请人申请行政复议，可以书面申请；书面申请有困难的，也可以口头申请。”《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）第三十五条规定“被查对象对违法事实和依据有异议的，应当在限期内提供说明及证据材料。被查对象口头说明的，检查人员应当制作笔录，由当事人签章。”举重以明轻，以上规定足以说明口头形式或书面形式，不是阻碍当事人行使权利的因素，税务机关应当践行纳税人权益保护原则，尽可能少地阻碍纳税人权利的行使。

（二）稽查局不得以15日期限变相剥夺原告的纳税申请期间

首先，《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定明确，办理纳税担保是纳税人提起行政复议的先决条件之一。《中华人民共和国行政复议法》第二十条规定，“公民、法人或者其他组织认为行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道或者应当知道该行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”则根据上述规定及立法精神，任何法律、法规或者相关规定均不得限制纳税人的复议期限，不得直接或者变相设置条件令纳税人的复议期限少于60日。即使是其他法律另有规定，也只能延长而不能缩短纳税人的复议期限。因此，被告以原告已逾15日期限为由，拒绝接受原告的纳税担保申请，实质上将原告的复议申请期限缩短为15日，违反了《中华人民共和国行政复议法》的规定，应当予以纠正。

其次，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条规定，从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。依上述规定，税务机关有权依照法律、行政法规的规定来确定缴纳或者解缴税款的期限，且在实施细则中有不得超过15日的规定，但对提供纳税担保的时间，法律并未作出明确规定。

最后，司法实践认为，15日缴纳税款的期限不得限制纳税担保申请的时间，例如云南省曲靖市沾益区人民法院（2022）云0303行初74号行政判决书等。

（三）被告拒绝受理原告提起的纳税担保申请，导致原告无法在规定期限内提起行政复议，剥夺了原告合法权利

《税务行政复议规则》第十四条规定，“行政复议机关受理申请人对税务机关下列具体行政行为不服提出的行政复议申请：（一）征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。”第三十二条规定，“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等原因耽误法定申请期限的，申请期限的计算应当扣除被耽误时间。”因此，纳税人在收到税务处理决定书的60日内有权申请行政复议，要求复议机关对做出的具体行政行为进行审查，并作出行政复议决定，明确该具体行政行为的合法性及合理性，被申请人不得对此设置障碍。

办理纳税担保是原告提起行政复议的必由之路。《税务行政复议规则》第三十三条规定，“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”故纳税人对于征税行为不服的，应当在先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保的情况下，先行提请行政复议，才能申请行政诉讼，即征税行为应当满足复议前置和“清税前置”的规定。

但是被告对此多加阻碍，意在阻止原告提起行政复议。因被告拒绝受理原告提起的纳税担保申请，导致原告无法在规定期限内提起行政复议，上述系因被告行政不作为所导致的，不利后果应由稽查局承担，不得剥夺原告的行政救济权利。同时根据《税务行政复议规则》第三十二条的规定，应当扣除被稽查局耽误的时间，由被告接收纳税担保申请。

（四）法院观点：认可律师意见，判决责令受理纳税担保申请并重新计算复议申请期间

经过庭审以及与法院的多次沟通，最终法院认可了律师意见，作出支持纳税人的判决。

三、案件意义：逃税罪系行政前置罪名，偷税定性对于纳税人是否构成逃税罪具有决定性意义，积极从行政环节化解逃税刑事风险

《中华人民共和国刑法》第二百零一条逃税罪第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”该条系逃税罪“行政处罚前置”的一般性条款，规定在追究纳税人逃税罪刑事责任前，应当经过行政处罚。

刑法作出这一修订的目的，一方面是为保护税收征收管理秩序，有利于税务机关追缴税款，另一方面也给予纳税义务人纠正纳税行为的机会，对于维护企业正常经营发展具有重要作用。

为细化并明确上述规定，最高法、最高检于2024年3月15日颁布了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号），第三条规定：“纳税人有刑法第二百零一条第一款规定的逃避缴纳税款行为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任。……纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。”

因此，企业是否构成逃税罪，以企业构成偷税行政违法行为为前提，如果企业不构成偷税的行政违法行为，或者偷税的行政违法行为被复议和诉讼撤销，则企业也不具有构成逃税罪的基础。因此，如果企业认为自己不构成偷税，应当积极通过复议和行政诉讼的程序先纠正行政层面的定性，更有助于处理刑事层面的风险。

此外，企业行使《刑法》第二百零一条逃税罪第四款规定的出罪条款也有多种方式，除了在15日内足额缴纳税款、罚款、滞纳金外，也可以在税务机关批准的延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金、罚款，延长了履行期限，履行方式更加多样化。因此，企业可以通过与稽查局协商履行方式，化解逃税刑事风险。