编者按：今年4月1日，税务总局通报了一批典型税案，其中包括《透视“白糖”发票变身术——揭开青海方雄建材化工有限公司虚开增值税发票案件真相》一案。本案最终税务定性偷税，同时移送虚开犯罪线索给公安机关，相较而言对企业的处理较重。我们认为本案的业务模式十分典型，可供探讨在富余票的情形下，行为人对外代开发票、虚开发票的行为是否会造成国家增值税款骗抵损失的问题，以及其刑事处理问题，供读者参考。
一、基本案情：涉案企业真实购进白糖后不带票销售，形成富余票，再为关联企业代开发票
（一）建材公司大量购进白糖，触发大数据风险预警
税务总局官网披露：青海方雄建材化工有限公司（以下简称“方雄建材”）主营速凝剂、减水剂等建材产品，但其采购的原材料中，白糖采购占比高达70%以上。这一情况触发了税务机关的大数据风险预警，从而进入到稽查部门的视野中。国家税务总局西宁市税务局稽查局（以下简称“西宁稽查局”）从三个方面展开了初步研判和调查，锁定了风险。这三个方面分别是：
第一，判断白糖作为建材企业的原材料的合理性。税务机关的发票管理系统显示方雄建材的原材料主要为白糖，销售商品则主要是速凝剂、减水剂。西宁稽查局调研市场情况，认为白糖不足以生产对应的商品，存在进销背离的风险。
第二，检查公司公户和关联个人账户，发现公司关联个人账户存在大量私户收款的情况。
第三，检查公司厂区的用电量情况，判断其生产能力，发现企业实际生产规模较小、产能利用率偏低，但申报的销售收入规模却与其生产能力、能耗水平严重不匹配。
在这“三板斧”下，西宁稽查局开展了税务检查，发现了其主要业务模式。
（二）白糖采购后就地销售给散户，只为取得富余进项，然后为关联企业代开增值税专用发票
经过西宁稽查局检查发现，方雄建材的业务模式为：
首先，方雄建材有真实的白糖采购业务，但白糖并不运输给方雄建材的厂区，而是直接从上游销售白糖商贸公司的仓库将白糖直接送至散户，对应白糖销售的款项由方雄建材关联自然人的私户收取。
其次，方雄建材销售白糖后隐匿了这一事实，未作纳税申报和不开票收入计提销项税，因此在账面上形成了增值税的留抵进项，企业所得税的成本支出。
最后，方雄建材的关联公司对外销售速凝剂、减水剂等建材产品，但没有足额的进项发票，因此关联公司在对外销售后，由方雄建材代为开具发票，涉及下游企业53家公司。
税务机关定性也分为两部分：对于方雄建材隐匿收入的部分定性为偷税，作出追缴税费款、加收滞纳金并处罚款共计231.10万元的处理处罚决定。对于其为关联公司代开发票的行为定性为虚开，移送犯罪线索给公安机关。
（三）小结：本案业务真实，是否构成虚开？
本案业务具有极强的特殊性和典型性，那就是本业务中，进销两端只是发生了背离，但均有真实业务：即方雄建材的白糖采购业务是真实的，其对外代开发票的关联公司也存在真实的速凝剂、减水剂销售业务。在这种情况下，税务机关依然将案件移送给公安机关处理，是否合理？在刑法层面下，本案又是否构成虚开增值税专用发票行为呢？“有货虚开”行为在何种情形下构成虚开增值税专用发票罪？本文将予以探讨。
二、案件分析：仔细探讨本案的各环节税负情况，税款损失只能发生在“偷税”环节而非虚开环节
（一）方雄建材为关联企业代开增值税专用发票，均依法申报了销项税额，属于如实代开
经西宁稽查局查实，方雄建材的关联公司对外销售速凝剂、减水剂等建材产品具有真实的业务基础，只是由方雄建材代为开具增值税专用发票。方雄建材在开具上述发票后，均已依法向税务机关申报了销项税额。
这一行为符合“如实代开”的核心特征。所谓“如实代开”，是指购销双方存在真实经营业务，销售方依法应向购买方开具增值税专用发票而未开具，由第三方代为开具发票，且发票记载的货物名称、数量、金额等内容与真实交易完全一致的行为。在本案中，关联公司对外销售速凝剂、减水剂的交易真实存在，方雄建材代开发票所记载的货物名称、数量、金额与关联公司的实际销售业务相符，且方雄建材在开票后如实申报缴纳了销项税。从增值税流转链条的角度审视，该环节并未造成任何税款损失。
《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称“《2024解释》”）明确规定了虚开增值税专用发票的五种情形，未将“如实代开”纳入其中，正式废止了1996年最高人民法院相关解释中“有实际经营活动但让他人代开增值税专用发票属虚开”的规定，不再单纯以开票主体与交易主体不一致作为入罪依据。
因此，方雄建材为关联企业代开发票并依法申报销项税额的行为，在《2024解释》的法律框架下，不构成虚开增值税专用发票罪。
（二）方雄建材存在真实的白糖货物采购，取得的进项税额真实合法，抵扣不会造成国家税款骗抵的损失
本案中，方雄建材向白糖商贸公司采购白糖系真实发生的交易，该等白糖采购取得了合法有效的增值税专用发票，对应的进项税额真实合法。从增值税的基本原理出发，只要发生了真实的采购行为，无论采购方是否将货物实际用于生产经营，其均应依法享有进项税额的抵扣权。
因此，方雄建材基于真实的白糖采购取得的进项税额，在增值税法层面具有完全的合法性，该等进项税额的取得和抵扣本身并不会造成国家税款的任何损失。真正的问题在于方雄建材在后续销售白糖环节未依法申报销项税额，而非进项税额本身的合法性存疑。
（三）方雄建材本质是将自己的“进项税额”调配给关联企业，然后通过偷税解决自己进项缺失的问题
本案的业务模式，从税负视角审视，可拆解为两个相互关联但性质不同的环节：
其一，“进项税额调配”环节。方雄建材通过真实的白糖采购取得了合法有效的进项税额，但其并未将白糖实际用于自身建材生产，而是就地销售给散户。在对外销售白糖后，方雄建材本应就该等销售行为开具增值税专用发票并申报销项税额，但其未开具发票、未作纳税申报，从而在账面上形成了增值税留抵进项（即所谓“富余票”额度）。随后，方雄建材利用这一“富余票”额度，为关联公司对外销售建材产品代开增值税专用发票，并在开票后依法申报了销项税额。从增值税流转链条来看，这一环节实际上是将方雄建材因真实白糖采购而依法取得的进项税额，调配给其关联公司使用，而方雄建材在开票时如实申报了销项税额，该环节的增值税链条并未断裂，不会因此造成国家增值税款损失。
其二，“以偷税补缺”环节。方雄建材在将自身进项税额调配给关联企业后，自身账面出现了进项税额缺失的问题。为解决这一问题，方雄建材采取了隐匿白糖销售收入、不作纳税申报的手段，即通过偷税的方式逃避缴纳其本应承担的销项税额。换言之，方雄建材并非通过虚开手段骗取国家税款，而是利用隐匿收入的方式逃避了自身的应纳税义务。正是这一偷税行为导致了国家税款的净损失。
（四）税款损失只能发生在偷税环节，如实代开发票不构成虚开增值税专用发票
综上，本案中税款损失的发生机制为：方雄建材隐匿白糖销售收入、未申报销项税额，从而少缴了其本应缴纳的增值税和企业所得税；关联公司利用方雄建材代开的发票进行进项抵扣，但方雄建材已就该等发票申报了销项税额，代开环节并未造成增值税的重复损失。因此，国家税款损失应归因于偷税环节，而非虚开环节。
同时，我们认为，这一业务模式与当前热议的“虚抵进项税额”也不同，“虚抵进项税额”中的进项发票属于虚开，但本案中方雄建材的进项发票真实合法，不存在虚开行为，因此其偷税在于隐匿销售收入而非虚抵进项税额。
三、在有真实交易的基础上，仍可能构成“有货虚开”的虚开增值税专用发票行为，但其构成要件必须受限制
在前文对本案税负环节和税款损失归因进行分析的基础上，本部分将进一步探讨：在现行司法解释框架下，“有货虚开”的构成要件如何界定，如实代开与“有货虚开”的边界何在，以及最高人民法院与最高人民检察院在这一问题上的不同解读。
（一）如实代开与“有货虚开”的概念及其构成
准确理解“如实代开”与“有货虚开”的关系，是正确适用《2024解释》的前提。
“如实代开”是指购销双方存在真实经营业务，销售方依法应向购买方开具增值税专用发票而未开具，由第三方代销售方向购买方开具发票的行为。其核心特征在于“如实”与“代开”的双重属性，与“无货虚开”“有货虚开”形成本质区别。无货虚开是完全不存在真实交易基础，属于纯粹的发票造假行为；有货虚开虽存在真实交易，但发票超过“实际应抵扣业务对应税额”；而有货代开的发票内容与真实交易一致，开票方也如实申报缴纳销项税额，仅开票主体与实际销售方不一致。
“有货虚开”则是指受票方与上游商家虽然有真实交易，但受票方取得的发票（无论从上游商家取得发票或者让第三方开具发票）是“超过实际应抵扣业务对应税额”的发票，造成受票方可以多抵扣税款进项，给国家税款造成了骗抵的损失。
二者区分的关键在于：如实代开是发票内容与真实交易完全一致，仅开票主体存在错位；而有货虚开则可能存在发票内容与真实交易不符，或超出实际应抵扣税额的情形。
（二）司法解释对于“有货虚开”的规定
《2024解释》第10条第1款采用“列举+兜底”的方式明确了“虚开”的情形，具体包括五种类型，其中，第（二）项即是对“有货虚开”的规定：“有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”。本条文的适用包含以下关键要素：
第一，“有实际应抵扣业务”是前提。所谓“实际应抵扣业务”，是指开票方与受票方之间存在真实的货物购销、应税劳务提供或服务接受等经济行为，且该等业务依法可以抵扣进项税额。这一前提将“有货虚开”与“无货虚开”相区分。
第二，“开具超过实际应抵扣业务对应税款”是核心。这是本条文区别于“如实代开”的关键所在。如实代开是指发票记载的税额等于实际应抵扣业务对应的税款，而本项所规制的行为是发票记载的税额超出了实际应抵扣业务对应的税款，超出部分实质即为虚开。
第三，“超过”的判断标准是税额，而非金额或数量。突出体现了本罪的立法目的是保障国家税款，而非发票记载准确与否。举例而言，当事人之间存在100万元的实际交易，开具120万元或80万元金额的发票均为金额不实，但开具80万元金额的发票并不造成税款损失的后果，不构成虚开犯罪。因此，对第二类犯罪行为简称为“有货虚开”不够准确，不能完全反映规则本意，简称为“超税额虚开”更为恰当，更能准确反映本罪的骗抵税款构成要素。
（三）最高人民法院对“有货虚开”的观点解析
《2024解释》施行后，最高法发布了官方解读文章，对第十条第一款列举的四类虚开犯罪行为进行了阐释。最高法解读文章则将“有货虚开”定义为：虽有真实交易，但发票上的可抵扣税额超过实际应抵扣的税额，包括以不含税价购买商品而从第三方取得发票以抵扣成本的虚开。最高法的解读有两个值得关注的要点：其一，以“税额超出”作为虚开的认定标准；其二，最高法在举例中提到了“不含税价购买商品”作为税额是否超过实际应抵扣业务的判断标准。而是否构成不含税价，在实践中也有争议。
有观点认为，只要买卖双方在合同中约定了“不含税价”或类似的价款表述，即可认定该交易为不含税价交易。也有观点认为，应当从税收征管的实质角度出发，对所谓"不含税价"进行重新认定。如有论者指出，在实践中，“不含税价”的概念常常被不当理解和适用，司法机关倾向于将任何未取得销售方发票的采购交易直接认定为“不含税价”交易，进而推论行为人不享有抵扣权，这一逻辑存在明显谬误。
本文认为，“不含税价”的判断标准不应依赖于交易双方在合同中的形式约定，而应回归《增值税法》关于增值税价外税属性的基本规定。《增值税法》（2026年1月1日起施行）第七条规定：“增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。”上述规定确立了增值税法的基本原则：增值税是价外税，销售额本身不含增值税，增值税税额应当在交易凭证上单独列明。
基于这一原则，判断一笔采购是否构成“不含税价”交易，核心标准应当是：受票企业在采购环节实际支付的价款，是否包含了对应货物的增值税款。如果受票企业实际支付的价款等于其从第三方取得发票的不含税金额（即发票记载的金额），则可以认定其以不含税价购入了货物，未向销售方支付增值税款，因而不享有就该笔交易的进项抵扣权，其从第三方取得发票并用于抵扣的行为，可能构成“开具超过实际应抵扣业务对应税款”。反之，如果受票企业实际支付的价款等于发票记载的价税合计金额（即包含了增值税款），则即便其未从销售方处取得发票，也不能简单地认定为“不含税价”交易，其向销售方支付的价款中已然包含了增值税款，其享有实质上的抵扣权。
（四）本文观点：如实代开不构成虚开，“有货虚开”的构成也应当严格限制
综合上述分析，我们认为在《2024解释》施行后的法律框架下，“有货虚开”的认定应当遵循以下基本原则：
其一，如实代开不构成虚开增值税专用发票罪。从法益保护的角度，虚开增值税专用发票罪保护的核心法益是国家增值税款的安全，而非发票管理秩序本身。在如实代开的情形中，开票方依法申报了销项税额，受票方抵扣的进项税额对应的是真实交易产生的应抵扣税额，整体上未造成国家增值税款的损失。在存在真实交易的情况下，行为人便获得了实质上的“抵扣权”，在根据真实交易如实开票抵扣的情况下，不会导致税款损失。
其二，“有货虚开”的构成要件须严格限缩。《2024解释》第10条第1款第（二）项所规制的“有货虚开”，特指“开具超过实际应抵扣业务对应税款”的行为，而对于“开具超过实际应抵扣业务对应税款”的判断，应当严格回归《增值税法》的规定予以检讨，不能以含糊不清的“不含税低价”等概念模糊税款损失的环节和来源，从而造成“有货虚开”的打击面过大。