编者按：在税务合规领域，“虚开增值税专用发票”始终是悬在企业经营头上的达摩克利斯之剑。其中，“利用富余票虚开增值税专用发票”的行为更是争议焦点——看似基于真实交易产生的“富余票”，一旦违规使用，可能将企业或个人卷入刑事风险。近期，由中国刑法学研究会、最高人民法院相关部门及多地法院、政法院校联合主办的第五期“刑事知行研讨·控辩审学四方谈”研讨会，专门聚焦于此问题。研讨会形成的倾向性意见，为厘清法律适用逻辑、明确辩护方向以及指引企业合规，提供了重要的学理与实务参考。本文结合法律争议、司法实践与辩护策略，结合最高人民法院等会议综述，深度解析这一问题，并提供企业合规建议。
一、研讨会揭示的核心问题：富余票虚开行为定性的现实困境
（一）商业实践中“富余票”的产生机制与法律性质模糊地带
“富余票”并非法律术语，而是对一种特定商业现象的概括。根据研讨会综述的界定，它是指企业在真实经营活动中，已就全部销售额向税务机关申报纳税，但因部分购买方（如个人消费者或不需要抵扣的小规模纳税人）未索取发票，导致其已申报的销项税额大于实际对外开具发票所载的销项税额，从而形成的、尚未开具的发票额度。其产生根植于面向终端消费者的零售、餐饮、加油站等行业的普遍交易习惯。
这种基于真实交易产生的“富余”额度，其本身的存在并不违法。问题的关键在于企业后续的行为选择：若企业将这些富余的发票额度，通过伪造合同、进行虚假资金走账等方式，开具给没有真实货物或劳务交易关系的第三方，并收取一定比例的开票费，则该行为便跨越了合法与违法的边界。然而，此行为在法律性质上存在显著的模糊地带。它既非典型的无货虚开（因其背后存在真实的进项和销项），也非简单的非法出售空白发票（因其开具的发票承载了基于真实交易的税额）。这种介于真实交易与虚假开票之间的混合状态，导致对其侵害的法益是增值税发票管理秩序、国家税款安全，还是兼而有之，以及主观上是出于骗税故意、逃税共犯故意还是单纯的出售发票牟利故意，在理论上与实践中均难以清晰界定。
（二）虚开、非法出售还是逃税？当前司法裁判存在“同案不同判”的原因
正是由于上述法律性质的模糊性，司法实践中对于利用富余票虚开的行为出现了明显的“同案不同判”现象。导致分歧的主要原因在于对犯罪构成要件的理解不同。
第一种观点认为将本不能抵扣的富余票虚开给他人，破坏了增值税专用发票的抵扣管理制度，可能造成税款损失，故构成虚开增值税专用发票罪。
第二种观点侧重行为模式，认为开票方主观上对下游用途持放任态度，以出售发票牟利为主要目的，更符合非法出售增值税专用发票罪的特征。
第三种观点则坚持共同犯罪理论，认为开票方的行为性质应依附于受票方使用发票的目的：若受票方用于骗抵增值税，则双方构成虚开增值税专用发票罪共犯；若用于虚增成本逃税，则可能构成逃税罪共犯。
此外，2024年《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条明确了“不以骗抵税款为目的，没有造成税款被骗损失的”出罪路径，但如何具体适用于富余票场景，司法实践中仍存在较大争议。
（三）“刑事知行研讨·控辩审学四方谈”研讨会的倾向：上下游整体统一评价
本次研讨会将“利用富余票虚开增值税专用发票行为的定性”列为三大核心议题之首，具有深刻的现实背景。旨在超越个案分歧，从法理上厘清不同定性观点的逻辑基础与适用边界，推动形成更为明确、统一的裁判规则。
会议强调：关键在于对开票、受票链条进行整体统一评价，全面查明上下游的主客观事实，避免孤立、片面地评价单一环节的行为。这为后续构建清晰的辩护路径与企业合规指引奠定了坚实的讨论基础。
二、研讨会梳理的三大定性观点及其法理争鸣
本次研讨会系统梳理了当前司法实践与理论界对于利用富余票虚开增值税专用发票行为的三种主要定性观点，并深入剖析了各自背后的法理逻辑与争议焦点。我们简介如下：
（一）“虚开增值税专用发票罪说”：以可能造成税款损失为论据
第一种观点主张，此类行为应认定为虚开增值税专用发票罪。其核心论据在于行为具有造成国家增值税款损失的现实危险性。支持此观点的理由主要基于以下层面：
从行为本质看，将因终端消费者或小规模纳税人未索取发票而产生的“富余票”开具给无真实交易关系的第三方，属于“对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票”的情形，完全符合2024年《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条第一款第三项的规定。
从主观上看，开票方作为从事经营活动的市场主体，理应知晓发票必须与真实交易对应的基本规则。其在明知受票方与自身无真实业务往来的情况下，为牟取开票费而主动配合伪造合同、虚假走账，至少对下游可能利用发票非法抵扣税款的结果持放任态度，具备犯罪的间接故意。因此，该观点认为，只要行为符合上述形式与实质特征，即便在具体个案中受票方尚未实际抵扣或税款损失难以精确计算，其行为也已侵害了本罪所保护的法益，应以虚开增值税专用发票罪论处。
（二）“非法出售增值税专用发票罪说”：以行为模式与营利本质为焦点
第二种观点倾向于将行为认定为非法出售增值税专用发票罪。此观点并不否认行为具有虚开的形式特征，但更强调其行为模式与主观目的的独特性，认为将其评价为“出售”更为贴切。其理由在于：大量此类案件中的开票方的核心动机在于通过出售富余发票额度牟取非法利益（开票费），而对受票方取得发票后具体用于骗抵增值税、虚增成本亦或是其他用途，往往持一种概括的、放任的态度，并不积极追求特定的骗税结果。这与虚开增值税专用发票罪通常要求的“骗抵税款目的”存在区别。
从司法实践角度看，该观点具有解决证明困境的实用价值。在跨区域作案普遍、上下游分离的背景下，司法机关要逐一查证每一张虚开发票的下游用途及是否造成具体税款损失，面临巨大侦查成本与证据障碍。而非法出售增值税专用发票罪降低了公诉机关的证明难度，有利于有效打击此类危害发票管理秩序的行为。研讨会综述中明确指出，对于符合“长期向不特定对象虚开富余票并收取高额开票费”特征的行为，可考虑按照此罪处理。
（三）“依附于受票方行为的共犯说”：以共同犯罪理论为基础
第三种观点认为，对开票方行为的定性不能独立进行，而应依附于受票方使用发票的行为性质，依据共同犯罪理论进行评价。该观点主张，需对整个开票、受票链条进行一体化审查：
如果受票方将取得的虚开发票用于骗取增值税款抵扣，则其行为构成虚开增值税专用发票罪。在此情况下，若开票方与受票方存在事前通谋，或者开票方明知受票方骗税目的而提供发票，则双方构成虚开增值税专用发票罪的共同犯罪。
反之，如果受票方仅是将发票用于虚增成本、少缴企业所得税等目的，其行为可能涉嫌逃税罪（需满足逃税罪的行政前置等条件）。相应地，明知受票方逃税目的而提供帮助的开票方，则可能构成逃税罪的共犯。
这一观点的法理基础在于坚持对犯罪链条的整体评价和主客观相一致原则，避免对上下游行为作出相互矛盾的法律评价。然而，该观点在实践中也面临挑战。有与会专家指出，将开票方的罪名完全系于受票方事后且其无法控制的行为性质，可能存在逻辑上的倒置，即用事后发生的事实去反推并改变行为人行为时已固定的主观罪过与行为性质，有违责任主义原则。此外，受票方行为可能因未达立案标准或经过行政处罚而未进入刑事程序，此时对开票方单独定罪亦存在障碍。
（四）研讨会综述呈现的倾向：整体评价原则
研讨会综述及各方讨论对此就较大分歧。不过，最终的倾向性意见依然认为有必要遵循主客观相一致与全链条整体评价原则。我们结合办案思路分析如下。
三、基于研讨会倾向性意见的“整体”辩护策略体系构建
此次研讨会形成的倾向性意见，为涉富余票虚开案件的辩护工作提供了清晰且具有操作性的指引。辩护策略的构建，可以围绕“整体统一评价”与“主客观相一致”这两大核心原则展开，将研讨会的共识转化为具体的辩护要点与程序主张。
（一）策略根基：主客观相一致与全链条整体评价原则的运用
研讨会的首要倾向性意见明确指出，开票方行为的定性“在一定程度上受制于受票方的行为，需全面查实上下游的主客观事实”。这构成了整体辩护策略的基石。辩护的核心任务，在于将庭审的焦点从孤立评价开票行为，转向对全链条事实的审查。
具体而言，辩护方必须将“受票方取得发票的具体目的与用途”以及“开票方对此目的与用途的明知内容”确立为案件的核心争议点。这意味着，公诉机关不能仅凭开票方实施了虚开行为并收取费用即推定其构成重罪，而必须举证证明受票方将发票用于了何种具体不法目的（如骗抵增值税、虚增成本逃税等），以及开票方对此特定目的是否明知或与受票方存在通谋。
在程序层面，辩护方应坚决主张，在受票方的行为性质、发票具体用途、开票方的主观明知等关键事实未能查清，或证据存在矛盾、无法形成唯一结论时，必须严格贯彻“存疑时有利于被告人”的刑事诉讼基本原则。不能因为下游受票方数量众多、难以逐一查证，或开票方行为模式具有经营性特征，就降低证明标准，径行以刑罚更重的虚开增值税专用发票罪对开票方定罪。研讨会强调需“全面查实”，这为辩护方要求法庭审慎审查全案证据、反对有罪推定提供了直接依据。
（二）对于受票方逃税的，整体将受票方、开票方向轻罪（逃税罪）方向的主动引导
研讨会的第二点倾向性意见为特定情形下的轻罪辩护指明了路径：“开票方明知受票方逃税而虚开富余票的，可构成逃税罪的共犯”。当有证据表明受票方取得虚开发票是用于虚增成本、少缴企业所得税等逃税目的，而非骗取增值税抵扣时，辩护策略应主动引导案件向逃税罪共犯的方向发展。
这一辩护路径具有显著的量刑优势。虚开增值税专用发票罪的法定刑远重于逃税罪。将案件性质从危害增值税征管秩序的重罪，转向危害所得税征管秩序的轻罪，能实质性地降低当事人的刑事责任。
（三）对于受票方骗抵税款、骗取出口退税的，反驳对“骗抵税款目的”的明知，争取从轻处罚
当受票方将发票用于骗取增值税抵扣或出口退税时，根据研讨会意见，若开票方明知此目的，双方一般构成虚开增值税专用发票罪的共犯。在此类案件中，辩护的核心在于瓦解公诉方对开票方“骗抵税款目的”的指控。
辩护方应着力区分“虚开牟利的概括故意”与“帮助骗抵税款的特定故意”。大量富余票虚开案件中，开票方的核心动机在于出售发票额度牟利，其对下游发票的具体用途可能持一种放任态度，即不关心、不过问受票方是用于骗税、逃税还是其他目的。这种概括的放任故意，与积极追求或明确知道受票方将发票用于骗取税款抵扣的特定故意，在主观恶性和社会危害性上存在本质区别。辩护应指出，仅凭存在虚开行为和收取开票费，不足以推定行为人具有骗抵税款的直接或间接故意，从而在无法彻底否定犯罪指控的情况下，争取减少量刑。