编者按：目前司法实务中，对于虚开发票的开票方应当以何种罪名进行定性存在较大的差异，同时自最高法明确虚抵成本的虚开行为应当认定为偷逃税款以来，对于开票方应当如何定性，在实务中也引发了较多的争议。

这是本公众号关于该罪名深度解读系列的第三篇文章。在前两篇文章中，我们分别探讨了虚开增值税专用发票罪的立法精神回归以及受票方行为的定性分流。在本篇中，我们将视线转向开票方。在增值税发票犯罪的链条中，开票方往往处于源头地位，其行为模式复杂多样，主观心态各异。根据最高人民法院的实务观点，开票行为不再被“一刀切”地认定为虚开增值税专用发票罪，而是应当根据其主观目的、客观行为表现以及对法益的侵害程度，分别适用不同的法律评价。特别是对于那些将发票作为商品进行买卖的“职业开票人”以及出于非税收目的的对开、环开行为，司法定性正在发生根本性的转变。本文将依据《刑事审判实务》的最新精神，详细剖析开票方刑事责任认定的新逻辑。

一、非税收目的下对开、环开行为的定性困境与路径选择

（一）对开、环开行为的法益侵害特征分析

在商业实践中，存在一类特殊的虚开行为，即对开与环开。对开通常指两家企业在没有真实货物交易或服务提供的情况下，相互为对方开具增值税专用发票，且开票金额大致相等。环开则是指三家以上企业形成一个闭环，依次开具增值税专用发票，最终不仅回到了起点，而且整个链条中的进项税额与销项税额基本平衡。此类行为的行为人，其主观目的往往不是为了少缴税款或骗取国家税款，而是为了通过虚增营业额来美化财务报表，以达到融资、维持授信额度、应对业绩考核或满足上市条件等商业目的。

从客观结果来看，对开与环开行为虽然在形式上违反了发票管理规定，导致发票记载内容与实际业务不符，但由于其进项与销项相互抵消，且在流转过程中各环节通常需要依规缴纳相应的税款，因此这类行为不仅没有侵蚀国家的税收基数，反而在一定程度上增加了国家的税收收入。最高人民法院在《刑事审判实务》中明确指出，对于此类行为，由于没有利用增值税专用发票的抵扣税款功能来侵害国家税收财产所有权，因此不符合虚开增值税专用发票罪“骗取国家税款”的实质构成要件。

（二）虚开增值税专用发票罪与逃税罪的适用排斥

对于对开、环开行为，将其定性为虚开增值税专用发票罪显然不妥。如前所述，该罪属于目的犯，要求行为人具有骗取国家税款的主观故意，且客观上具有造成国家税款损失的危险或实害。而对开、环开的行为人主观上是为了虚增业绩，客观上未造成税款流失，若以该重罪论处，违背了主客观相统一原则和罪责刑相适应原则。

同时，此类行为也不宜认定为逃税罪。逃税罪的本质是纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或不申报，从而逃避缴纳应纳税款。而对开、环开的行为人为了把“戏”做真，往往会如实甚至超额缴纳流转环节的税费，其目的并非“少缴税”，而是“多交税以换取流水”。因此，逃税罪的构成要件也无法涵盖此类行为。

（三）虚开发票罪的实质合理性与非罪化探讨

在排除了上述两个罪名后，对于对开、环开行为应当如何评价，司法实务界曾有不同声音。一种观点认为应当予以出罪，因为其未造成税款损失，社会危害性主要体现在对行政管理秩序的扰乱，应由税务机关给予行政处罚。然而，《刑事审判实务》倾向于认为，虽然此类行为不构成虚开增值税专用发票罪，但其严重扰乱了发票管理秩序和市场经济秩序，虚增的业绩可能误导投资者、金融机构和监管部门，具有相当的社会危害性。

因此，将此类行为定性为刑法第二百零五条之一测虚开发票罪，具有一定的实质合理性。虚开发票罪的打击对象是虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票的行为，虽然增值税专用发票属于第二百零五条规定的对象，但在行为人未利用其抵扣功能、仅将其作为普通凭证使用时，其性质实际上降格为普通发票。适用虚开发票罪，既否定了其行为的合法性，对其破坏管理秩序的行为给予刑法评价，又避免了适用虚开增值税专用发票罪带来的量刑畸重，实现了法律效果与社会效果的平衡。

对于该行为，是否一定要将其纳入刑法评价体系，在刑事审判实务中留有一定的空间。最高法虽然提出该行为被定性为虚开发票罪，具有一定的实质合理性，但并未明确认为应当认定虚开发票罪。

二、具有骗税共同故意的开票行为的定性逻辑

（一）主观通谋与客观行为的结合

骗税共同故意的开票行为，是指开票方明知受票方让他人为自己虚开增值税专用发票的目的是为了骗取国家税款（如抵扣税款、骗取出口退税等），仍然为了获取非法利益或出于其他原因，配合受票方开具与实际交易不符的增值税专用发票。在这类案件中，开票方与受票方之间存在意思联络，形成了共同的犯罪故意。

从客观方面看，开票方实施了虚开增值税专用发票的行为，该行为是导致国家税款被骗取的关键环节，属于虚开增值税专用发票罪的实行行为。从主观方面看，虽然开票方自己可能并不直接通过抵扣获利，但其明知受票方的犯罪意图并积极追求或放任该危害结果的发生，在刑法理论上构成了共同犯罪。

（二）虚开增值税专用发票罪的共同犯罪认定

根据刑法关于共同犯罪的规定以及虚开增值税专用发票罪的构成要件，对于此类行为，受票方因具有骗税目的且实施了虚开（让他人为自己虚开）行为，通常被认定为虚开增值税专用发票罪。作为共犯的开票方，其行为性质从属于整体的犯罪计划。因此，将开票方认定为虚开增值税专用发票罪，既符合刑法分则对于该罪名的定性，也符合刑法总则关于共同犯罪的处罚原则。

司法实践中，对于此类“知情配合”的开票方，其刑事责任的大小通常取决于其在共同犯罪中的地位和作用。如果是起主要作用的主犯，应按照其参与的全部犯罪金额处罚；如果是起次要作用的从犯，则应当从轻、减轻处罚。这一认定路径在司法实务中最为清晰，争议也相对较少。

三、以牟利为目的的“卖票”行为的法律重构

（一）开票方行为的独立性与受票方定性的分离

以牟利为目的的“卖票”开票行为主要表现为开票方（通常为空壳公司或职业开票团伙）将增值税专用发票视为一种商品进行售卖，根据开票金额收取一定比例的“开票费”或“税点”。对于此类开票方而言，其核心目的是赚取手续费，至于下游受票方取得发票后是用于抵扣税款、掩饰隐瞒犯罪所得，还是用于平账、套取资金，开票方往往并不关心，甚至根本不清楚。

需要提醒各位读者注意的是刑事审判实务当中，并未将为了赚取税收返还的开票行为同样纳入到此类虚开行为中。

在传统的司法惯性中，往往依据受票方的行为性质来反推开票方的定性。如果受票方抵扣了税款，则认定受票方构成虚开增值税专用发票罪，进而将开票方也认定为该罪的共犯。然而，《刑事审判实务》对这一逻辑提出了修正。根据共同犯罪理论，成立共犯要求双方具有共同的故意。在“卖票”的场景下，开票方的主观故意是“非法出售发票牟利”，而受票方的主观故意可能是“骗取国家税款”。如果开票方对受票方的具体骗税意图并不知情，双方之间缺乏特定的通谋，那么强行认定二者构成虚开增值税专用发票罪的共犯，在法理上存在逻辑断裂。因此，开票方的行为定性应当具有独立性，不应完全受制于受票方的行为定性。

（二）非法出售增值税专用发票罪的适用空间

虚开增值税专用发票罪的核心法益侵害在于利用抵扣功能骗取国家税款。对于纯粹为了赚取手续费的开票方而言，其虽然实施了开具行为，但其主观上并没有骗取国家税款的目的，也不具备通过抵扣获利的意图。其行为的本质特征是“买卖”，即将国家严格管制的增值税专用发票作为自由流通的商品进行交易。

将此类行为认定为虚开增值税专用发票罪存在一定难度，因为难以证明开票方具有“骗抵税款”的目的。但这并不意味着对此类行为应当轻纵。相反，此类职业化的“卖票”行为是导致虚开犯罪泛滥的源头，社会危害性极大，必须予以严厉打击。刑法第二百零七条规定的非法出售增值税专用发票罪，恰好涵盖了此类行为的本质特征。该罪名惩治的正是违反发票管理法规，将增值税专用发票非法出售给他人的行为。

（三）罪责刑相适应与从严打击的政策导向

从刑罚配置的角度来看，适用非法出售增值税专用发票罪并不意味着对他人的放纵。刑法第二百零七条规定的法定刑与第二百零五条虚开增值税专用发票罪相当，情节特别严重的，最高均可判处无期徒刑。这表明，立法者对于将发票作为商品进行非法买卖的行为，给予了与虚开骗税行为同等严厉的否定性评价。

对于空壳公司或职业团伙为了赚取税点和开票费而实施的“暴力虚开”或“暴力卖票”行为，将其认定为非法出售增值税专用发票罪，不仅符合犯罪构成要件的吻合性，也解决了实务中因难以证明“骗税共同故意”而产生的定性难题。这种定性方式抓住了行为的“牟利”本质，切断了受票方行为性质对开票方定性的不当牵连，使得司法机关能够更加精准、有力地打击此类源头性犯罪。