编者按：近期，最高人民法院发布了八起涉税犯罪典型案例，并针对相关司法解释及法律适用问题作出了重要答复。这一系列司法动向在法律界与税务实务界引发了关于虚开增值税专用发票罪与逃税罪界限的广泛讨论。特别是对于受票方取得虚开的增值税专用发票用于抵扣税款的行为，究竟应当定性为虚开增值税专用发票罪还是逃税罪，成为控辩双方争议的焦点。

在最高人民法院组织编写的《刑事审判实务（上册）》中，对此类问题进行了大篇幅的系统性阐述。该书不仅明确了虚开增值税专用发票罪的适用边界，更从法理基础、立法精神及实务操作等维度，详细剖析了两罪之间的逻辑关系。本文作为涉税犯罪深度解读系列的第二篇，将依据该书的核心观点及现行法律规定，深入探讨虚开增值税专用发票罪与逃税罪的法理分野、界定标准以及实务中尚存的疑难问题，以期为司法实践提供有益的参考。

一、虚开行为定性分流的法理基础与立法精神互证

（一）主客观相统一原则下的目的犯属性辨析

在探讨为何部分形式上的虚开行为应当被认定为逃税罪而非虚开增值税专用发票罪时，首先必须回归到刑法的基础理论，即主客观相统一原则。根据最高人民法院在《刑事审判实务》中的观点，虚开增值税专用发票罪在性质上属于目的犯。这意味着，构成该罪不仅要求行为人在客观上实施了虚开增值税专用发票的行为，更要求其在主观上具有骗取国家税款的特定目的。这种目的的本质，在于意图将国家财产非法占为己有，即通过欺骗手段导致国家税款的流失。

与之相对，逃税罪的主观目的在于逃避缴纳应纳税款。换言之，逃税罪的行为人主观上是为了“保住”原本属于自己但依法应缴纳给国家的财产，而非“掠夺”国家国库中已有的财产。因此，对于受票方而言，如果其让他人为自己虚开增值税专用发票的主观意图，仅是为了虚增成本、抵扣进项税额，从而达到少缴或不缴应纳税款的目的，那么其主观恶性主要体现为对纳税义务的逃避。基于主客观相统一的原则，对于此类主观上仅具有逃税目的，客观上实施了虚开行为以实现该目的的案件，应当认定为逃税罪，而非性质更为严重的虚开增值税专用发票罪。

（二）罪责刑相适应原则与社会危害性的实质考量

从社会危害性及刑罚配置的角度分析，将部分虚开行为归入逃税罪范畴，是罪责刑相适应原则的必然要求。虚开增值税专用发票罪曾是适用死刑的重罪，即便在刑法修正案取消死刑后，其法定最高刑仍为无期徒刑，这与其侵害国家税收制度及造成国家税款重大损失的极高社会危害性相匹配。而逃税罪的法定最高刑仅为七年有期徒刑，且设有行政处罚前置的初犯免责条款。

如果在司法实践中，不区分行为人的主观目的和客观危害，将所有涉及虚开增值税专用发票的行为一律定性为虚开犯罪，势必导致量刑上的极度失衡。例如，一个企业为了少缴十万元税款而接受虚开，若定逃税罪可能仅面临行政处罚；若定虚开增值税专用发票罪，则可能面临三年有期徒刑。这种巨大的刑罚落差要求司法机关必须对行为性质进行实质甄别。对于那些目的在于逃税，且未造成国家税款被骗取（即未超出应纳税额范围）的行为，其社会危害性显然低于以骗税为目的的虚开行为，因此适用较轻的逃税罪名不仅符合法理，也更符合实质正义的要求。

（三）刑法体系内的立法精神互证与权威解释

刑法第二百零四条第二款的规定为理解第二百零五条提供了重要的立法精神参照。第二百零四条第二款明确规定，纳税人缴纳税款后，采取欺骗方法骗取所缴纳的税款的，按照逃税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪处罚。这一规定清晰地揭示了立法者对于“逃避纳税义务”与“骗取国家税款”两种行为在定性上的区别。

虚开增值税专用发票罪同为最高刑期为无期徒刑的税务犯罪，与骗取出口退税罪在多个方面具有相似的特征。本文认为，随着“虚抵”这一逃税行为得到明确，刑法第二百零五条虚开增值税专用发票罪的立法精神应与第二百零四条保持一致。即当纳税人通过虚开进项发票的方式抵扣税款，只要其抵扣的金额未超过其依法应缴纳的税额，在本质上就等同于“少缴”或“拿回”了自己本应缴纳的税款，属于逃税范畴。只有当其虚开抵扣的金额超过了应纳税额，导致国家不得不向其退税、造成国家税款净损失、或者产生了骗抵国家税款的目的（形成留抵税额）时，才具有虚开骗抵税款的性质。全国人大常委会法制工作委员会在相关的法律释义及答复中，也多次确认了这一观点，即虚开增值税专用发票罪应当打击的是那些以骗抵税款为目的、严重危害国家税收安全的犯罪行为，这为实务中的定性分流提供了权威的法律依据。

二、虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界限划分标准

（一）以应纳税义务范围为核心的界限确立

结合最高人民法院的最新答复及《刑事审判实务》的观点，区分虚开增值税专用发票罪与逃税罪的核心界限，在于行为人的行为是否超出了其应承担的纳税义务范围。这一标准将抽象的主观目的转化为可量化的客观指标，具有极强的实务操作性。具体而言，司法机关在审理此类案件时，首先应当核定纳税人的真实应纳税义务。

如果纳税人实施的虚开行为（主要指让他人为自己虚开），其涉及的税额在应纳税义务范围之内，即纳税人原本应当缴纳该笔税款，但通过虚开手段实现了少缴或不缴，此时该行为的本质是对国家税收债权的消极对抗，应当界定为逃税行为。例如，某企业实际应缴纳增值税一百万元，通过接受虚开五十万元的进项发票进行抵扣，最终只缴纳了五十万元。这五十万元的虚开金额完全落在其应纳税义务范围内，属于典型的逃税。

（二）超出应纳税义务范围行为的定性与竞合处理

对于超出应纳税义务范围的虚开行为，其性质则发生了质变。当纳税人通过虚开增值税专用发票，不仅抵消了全部应纳税额，还进一步骗取了国家出口退税或导致留抵退税等情形时，超出的部分实质上是对国家财产的直接侵犯。根据《刑事审判实务》的观点，对于超出应纳税义务范围的部分，行为人在主观上明显具有骗取国家税款的故意，客观上造成了国家税款的直接损失，因此符合虚开增值税专用发票罪的构成要件。

在理论上，这种行为往往同时触犯了逃税罪（针对应纳税范围内的部分）和虚开增值税专用发票罪（针对超出部分），或者一个虚开行为同时符合两个罪名的构成特征，构成了想象竞合犯。依据刑法关于竞合犯“从一重处断”的原则，由于虚开增值税专用发票罪的法定刑通常重于逃税罪，且该行为严重侵犯了国家税收管理秩序和财产所有权，因此应当以虚开增值税专用发票罪论处。这一逻辑与刑法第二百零四条第二款关于骗取出口退税罪与逃税罪的处理原则是一脉相承的，即以“应纳税款”为界，界内为逃税，界外为骗税（虚开）。

（三）刑法第二百零四条第二款适用逻辑的类推

刑法第二百零四条第二款规定虽是针对骗取出口退税罪的规定，但其背后的法理逻辑对于界定虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界限，具有普遍的指导意义。我们知道，出口退税的本质依然是退还出口企业的进项税款。对于外贸企业而言是其全部进项税额，对于生产企业而言是其抵扣国内销售部分后的进项税额，在性质上与留抵税额相似。

根据该款确立的原则，只要行为人骗取的金额未超过其已缴纳（或应缴纳）的税款，法律评价侧重于其“未履行纳税义务”的一面，即逃税；一旦超过已缴纳（或应缴纳）界限，则侧重于其“非法占有国家财产”的一面，即骗税。在虚开增值税专用发票案件中，应当适用同样的逻辑：纳税人利用虚开手段抵扣税款，若未超出应纳税额，视为逃避缴纳义务；若超出应纳税额并获取了退税或形成了虚假留抵，则视为骗抵国家税款。这种类推适用不仅解决了法律条文间的协调性问题，也为司法实践提供了一个清晰、统一的裁判尺度。

三、实务中尚未解决的疑难问题与法律适用困境

（一）兼有骗抵与虚抵案件中的定性与处罚难题

尽管《刑事审判实务》及相关答复明确了以应纳税义务范围为界的区分标准，但在具体案件的适用中，仍存在部分棘手问题。最为典型的是“兼有骗抵与虚抵”案件的处理。例如，行为人当期应纳增值税税额为一百万元，但其接收的虚开增值税专用发票税额为一百零九万元。根据前述规则，其中一百万元对应应纳税义务，应认定为逃税；剩余九万元超出了应纳税义务，属于虚开增值税专用发票的范畴。

然而，问题在于：对于那一百万元的逃税部分，依据刑法第二百零一条第四款，应当先行由税务机关进行行政处罚，若补缴则不追究刑事责任。对于剩余的九万元虚开部分，虽然定性为虚开增值税专用发票罪，但由于该金额可能未达到虚开增值税专用发票罪的刑事立案追诉标准，导致这九万元在刑事上难以单独评价。如果对一百万元适用逃税罪的行政前置程序，而对九万元因未达标而不予刑事立案，是否意味着行为人通过此类操作逃避了虚开罪的刑事打击？

又或者是否应当将一百万元与九万元合并评价？但如果合并评价为虚开增值税专用发票，则实际上又回到过去的行为犯的老路上，放弃了对目的的区分。目前的司法解释和实务指南对此尚未给出明确的操作细则，这给基层司法机关带来了不小的困惑。

（二）“税款入库”与“骗抵”行为的实质认定争议

另一个深层次的理论与实务争议在于对刑法第二百零四条第二款的理解及其在虚开案件中的延伸适用。如前文所述，本文认为在认定“虚抵”作为逃税行为的时候，应该与第二百零四条第二款的精神保持一致。但是这将引发一个关键疑问：在虚开增值税专用发票案件中，是否需要界定“税款是否已经入库”？以及“从国库中骗取”的定义应当如何界定？

还是以骗税罪为例：如果行为人此前已经缴纳了税款进入国库，随后通过虚开增值税专用发票的手段，申请退税将这部分钱“骗”出来。依据第二百零四条第二款的逻辑，这属于“骗取所缴纳的税款”，应定性为逃税罪。但是，虚开增值税专用发票罪的通说认为，只要实施了虚开行为并骗取了国家税款，即构成虚开犯罪。这里便产生了冲突：同样是将已入库的税款骗回，在骗取出口退税罪中被评价为较轻的逃税罪，而在虚开增值税专用发票罪的传统认定中可能被评价为重罪，罪责刑不相适应。

基于此，本文认为，行为人只要证明其骗取的款项本质上是其之前缴纳的税款，就可以主张逃税罪的定性，从而享受行政前置的救济机会。当然，这一问题显然触及了税收犯罪的底层逻辑，即究竟是保护“税款的所有权”还是“税收的征管程序”。目前的实务观点倾向于更有利于纳税人的解释，但仍需更高层级的司法解释予以进一步明确。

（三）结语

综上，最高人民法院在《刑事审判实务》中关于虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界定，体现了司法机关在打击涉税犯罪时向“实质正义”与“精准打击”的转变。通过引入目的犯理论和应纳税义务范围标准，有效避免了对此类案件的“一刀切”处理。然而，面对复杂的经济活动和多样的犯罪手段，现有的规则在处理具体数额分割、行刑衔接等细节问题上仍有待完善。对于辩护律师和企业法务而言，紧扣“应纳税义务范围”和“骗抵税款目的”这两个核心要素，将是未来处理此类案件的关键切入点。