编者按：二零二五年九月，最高人民法院组织编写并刊印的《刑事审判实务（上册）》一书，该书作为指导刑事审判实践的权威实务教材，用了极大的篇幅对虚开增值税专用发票罪进行了详细阐述。从篇幅占比来看，该罪名几乎是单行罪名中论述最为详尽的之一，这不仅体现了最高司法机关对于此类危害税收征管犯罪的高度重视，也侧面反映出在当前的司法实践中，关于虚开增值税专用发票罪的认定与法律适用仍存在诸多争议与难点。
作为本公众号“虚开增值税专用发票罪深度解读系列”的开篇之作，本文将紧扣《刑事审判实务》的核心观点，聚焦于该罪名的立法原意、客观行为的限缩解释以及主观构成要件的司法认定。特别是针对实务中长期存在的将广义上所有虚开行为一律入罪的机械执法倾向，最高人民法院此次明确提出了应当回归立法本意，坚持实质正义，对虚开行为进行目的性限缩解释的司法导向。本文旨在通过对这些权威观点的梳理与分析，为法律从业者提供清晰的辩护与代理思路，推动该类案件在司法实践中的公平公正处理。
一、虚开增值税专用发票罪的立法演变与限缩解释的法理基础
（一）立法背景与增值税专用发票的独特功能属性
增值税作为我国第一大税种，其核心机制在于通过销项税额抵扣进项税额的方式，避免对流转环节的重复征税。增值税专用发票在这一机制中扮演着至关重要的角色，它不仅是记载商品或服务交易的商业凭证，更是具备凭票抵扣税款功能的“有价证券”。正是基于这一独特功能，不法分子利用虚开增值税专用发票套取国家税款的行为应运而生。这种行为不仅严重扰乱了发票管理秩序，更对国家税收安全构成了直接且巨大的威胁。
追溯本罪的立法沿革，一九九五年全国人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，首次将虚开增值税专用发票行为独立入罪，并设置了极高的法定刑。这一立法举措的初衷，是为了应对当时日益猖獗的利用增值税专用发票抵扣功能进行偷税、骗税的犯罪活动。一九九七年《刑法》修订时，将该决定的主要内容吸收到第二百零五条之中。从历史维度考察，立法者设立本罪的根本目的，始终是为了打击通过虚开手段非法侵蚀国家税基、骗取国家税款的行为，而不仅仅是为了维护行政管理层面的发票开具秩序。
然而，随着经济社会的发展，实践中出现了多种形式的“虚开”行为。最高人民法院在《刑事审判实务》中将口语意义上的虚开归纳为四种类型：第一种是未缴纳税款，通过虚开并抵扣骗取国家增值税；第二种是空壳公司在无真实交易下，收取“开票费”或“税点”为他人开票；第三种是通过虚开进行虚拟交易，以逃避应缴纳的税款；第四种是为了融资、贷款、上市等非税收目的虚开，但相关税款已如实缴纳。这四种行为虽然在形式上都符合“虚开”的字面含义，但其主观恶性与客观危害性存在天壤之别。前三种行为直接指向国家税收利益的侵害，而第四种行为虽然破坏了发票管理秩序，但并未造成国家税款流失。如果将上述行为不加区分地一律定性为本罪，显然背离了立法初衷。
（二）实质正义视角下的目的性限缩解释必要性
对虚开增值税专用发票罪进行限缩解释，已经成为理论界与实务界的共识。这种限缩解释的依据，首先来源于刑法谦抑性原则与实质正义的要求。如果仅从法条字面意思机械理解“虚开”，将一切不实开票行为均纳入重罪打击范围，会导致刑事打击面的不当扩大。例如，在为了虚增业绩而虚开的情形下，行为人并无骗取税款的意图，国家税收亦未受损，其社会危害性主要体现在对商业诚信和发票管理秩序的破坏，这与以骗税为目的的虚开有着本质区别。
其次，从罪责刑相适应的原则来看，虚开增值税专用发票罪属于重罪。在《刑法修正案（八）》废除本罪死刑之前，其法定最高刑为死刑；即便在废除死刑后，其法定最高刑仍为无期徒刑，这一量刑标准与诈骗罪相当，且远高于一般的行政犯。立法者配置如此严厉的刑罚，是基于对本罪严重社会危害性的评价，即本罪必须是具有类似于诈骗国家财产性质的行为。如果将那些仅为了融资、上市而虚开，并未造成税款损失的行为，也适用如此重刑，显然违反了重罪重刑、轻罪轻刑的罪刑均衡原则。
因此，最高人民法院明确指出，应当回归到立法的历史渊源和精神实质，对“虚开”进行缩限解释。这种解释要求在认定本罪时，必须透过行为的表象，审查行为是否实质上侵害了本罪保护的核心法益——国家税收征管秩序及税款安全。对于那些虽然形式上不合规，但实质上未侵害国家税收利益的行为，应当排除在虚开增值税专用发票罪的规制范围之外，避免刑罚权的滥用。
（三）《刑法修正案（八）》体系解释的逻辑印证
《刑法修正案（八）》增设了虚开发票罪，将虚开不能用于抵扣税款的普通发票的行为纳入刑法规制范围，并配置了最高七年有期徒刑的法定刑。这一修法动作为虚开增值税专用发票罪的限缩解释提供了有力的体系解释依据。增值税专用发票与普通发票的区别，主要在于前者具有抵扣税款的功能，而后者没有。
如果认为虚开增值税专用发票罪仅仅是惩罚破坏发票管理秩序的行为，那么虚开专用发票与虚开普通发票在法益侵害性上应当是趋同的，二者的法定刑不应存在如此巨大的差异（无期徒刑与七年有期徒刑）。法定刑的悬殊差异，只能解释为虚开增值税专用发票罪不仅侵犯了发票管理秩序，更主要的是侵犯了国家税收财产的所有权。因此，只有当虚开行为利用了专用发票的抵扣功能，进而危及国家税款安全时，才具备适用重刑的正当性。对于那些未利用抵扣功能、未危及税款安全的虚开行为，即便涉及专用发票，其危害性也仅相当于虚开普通发票，不应认定为本罪。
二、本罪主观构成要件的厘清：行为犯与目的犯的辨析
（一）简单罪状不等于简单理解
《刑法》第二百零五条采用简单罪状的方式描述了虚开增值税专用发票罪，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”。在司法实务中，曾有一种观点据此认为，本罪是行为犯，只要实施了虚开行为即构成犯罪，无需具备特定的主观目的，也无需造成实际的税款损失后果。最高人民法院在《刑事审判实务》中对这一观点进行了纠正，指出简单罪状是因为立法者认为该犯罪特征易于理解，无需在法条中赘述，但这并不代表对该罪状可以进行简单化、表面化的理解。
在刑法分则中，许多财产犯罪也采用简单罪状，并未明文规定“以非法占有为目的”，但在理论与实务中，非法占有目的被公认为这些犯罪的必要构成要件。同理，对于虚开增值税专用发票罪，虽然法条未显性规定“以骗取税款为目的”，但结合该罪的立法目的、法益属性以及重刑配置，应当在解释论上补足这一主观要素。将本罪理解为纯粹的行为犯，忽略主观目的的审查，是导致实务中大量案件量刑畸重、罪责刑不相适应的根源。
（二）行为犯与目的犯的兼容性论证
针对本罪是行为犯、结果犯还是目的犯的争议，最高人民法院给出了更为精细的法理阐释。在犯罪分类学上，行为犯是与结果犯相对应的概念，主要涉及犯罪既遂的标准；而目的犯是针对主观构成要件的分类。这两组概念并非非此即彼的对立关系。在司法实践中，行为犯与目的犯在某些犯罪中是完全兼容的。以绑架罪为例，行为人以暴力、胁迫手段绑架人质，只要实施了绑架行为即构成既遂，属于行为犯；但同时，行为人实施绑架必须具备勒索财物的主观目的，属于目的犯。至于勒索财物的目的是否实现，不影响犯罪的成立与既遂。
在《实务》中，最高法已经明确了虚开增值税专用发票罪属于目的犯，需要具有骗取国家税款的主观目的，但对于其属于行为犯还是结果犯并没有进行明确的认定。本公众号认为综合《实务》中对于增值税专用发票的解释，对于虚开增值税专用发票罪的犯罪分类更倾向于是目的犯加行为犯，即当事人只要实施了虚开增值税专用发票的行为，同时具有骗抵国家税款的目的。不要求其一定造成了国家税款的损失后果，依然可以认定为是虚开增值税专用发票罪。
（三）非骗税目的行为的出罪逻辑
基于上述分析，对于那些不具有骗取国家税款目的的虚开行为，如为了夸大企业实力、虚增业绩、获取银行贷款或为了满足上市条件而实施的对开、环开等行为，由于行为人主观上没有侵犯国家税收的意图，客观上虽然通过虚开手段破坏了行政管理秩序，但并未实际利用发票的抵扣功能去非法占有国家税款，因此不符合本罪实质上的构成要件。
最高人民法院强调，如果不区分行为人的主观目的，将为了融资而虚开但如实纳税的行为，与为了骗税而虚开并导致国家巨额损失的行为，同等对待、统一认定为本罪，将导致极其荒谬的司法后果，严重违背实质正义。因此，在认定虚开增值税专用发票罪时，必须查明行为人是否具有骗抵税款的目的，这是区分罪与非罪、此罪与彼罪的关键分水岭。
三、司法解释第十条的准确适用与实务指引
（一）《办理危害税收征管案件解释》第十条的解读
为了解决司法实践中的争议，最高人民法院、最高人民检察院在《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十条中，对虚开增值税专用发票罪的认定标准作出了明确规定。该条规定：为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。这一规定实质上确立了本罪的“目的犯”地位，即构成本罪必须以骗抵税款为目的。
最高人民法院在《刑事审判实务》中进一步说明，对于该条款的理解不应局限于列举的“虚增业绩、融资、贷款”三种情形，这三种情形仅是示例。该条款的核心精神在于，对于所有不以骗抵税款为目的的虚开行为，均不应认定为虚开增值税专用发票罪。这是一种“一般性”的出罪规定，而非“例外性”的豁免。这一解释彻底否定了单纯以虚开行为定罪的逻辑，要求司法机关在办案过程中必须全面审查行为人的主观心态和行为动机。
（二）“未造成税款损失”的证据价值与法律地位
在适用上述司法解释时，一个核心争议点在于如何理解“没有因抵扣造成税款被骗损失”。有观点认为，只要造成了税款损失，就必然构成犯罪；或者只要没有造成损失，就必然不构成犯罪。对此，最高人民法院进行了辩证地分析。
首先，“没有因抵扣造成税款被骗损失”不应被视为构成本罪的独立客观要件，而应被视为判断行为人主观目的的重要客观证据。如果有证据证明行为人主观上具有骗取税款的目的，并且实施了虚开行为，即便由于意志以外的原因（如被税务机关及时发现拦截）未造成实际损失，仍可能构成犯罪（未遂）。
其次，在通常情况下，如果因抵扣造成了税款被骗损失，司法机关可以据此推定行为人具有骗抵税款的主观目的，除非有确凿的相反证据证明该损失超出了行为人的主观预期或控制范围。反之，如果全案证据显示没有造成税款损失，这将是证明行为人“不以骗抵税款为目的”的强有力证据。因此，实务中应当综合全案证据，将“税款损失”作为一个关键的证据事实进行考量，而不是将其作为绝对的定罪或出罪标准。司法人员应当避免陷入“唯结果论”的误区，而应结合资金流向、交易背景、发票流转等事实，综合判断行为人的真实意图。
（三）从形式审查向实质审查的司法转型
综上所述，最高人民法院在《刑事审判实务》中关于虚开增值税专用发票罪的论述，清晰地释放了从形式审查向实质审查转型的信号。在未来的司法实践中，对于此类案件的办理，不能仅凭税务机关出具的“已证实虚开通知单”或发票本身的信息不实就简单定罪。
辩护律师和司法人员应当重点关注以下几个方面：一是审查交易背后的真实目的，是否存在融资、业绩考核等非税收动因；二是核查资金流向，是否存在资金回流以及国家税款的实质流失；三是分析行为人是否利用了进项抵扣机制，是否造成了国家增值税款的被骗。只有当行为人主观上具有骗取税款目的，客观上实施了虚开行为，并实质上危及了国家税收安全时，才能动用刑罚这一最后手段予以规制。这一司法理念的转变，对于保护企业合法权益、优化营商环境、实现法律效果与社会效果的统一具有深远意义。