编者按：在公路运输业务领域，物流企业普遍面临个体司机无法直接开具增值税专用发票的客观难题。为解决进项税额抵扣与成本列支问题，部分企业通过网络货运平台实施线下补单操作，获取相应发票。过往司法实践多将此类行为定性为虚开增值税专用发票罪，并直接由公安机关启动刑事追诉程序。随着最高人民法院相关答复及典型案例的发布，基于主客观相一致原则，以虚开手段实施逃避缴纳税款的行为定性发生了重大转变。

近期新税网公开的一起神木市千某煤业有限公司税务稽查案件，充分展示了税务机关在行政定性上的处理逻辑，以及司法机关与税务机关在涉税案件中的程序衔接。本文旨在通过对该案事实与处罚依据的客观梳理，分析虚开发票与偷税行为的定性竞合规则，探讨刑事司法精神在税务行政执法中的具体适用，为企业税务合规管理提供严谨的法律参考。

一、公路运输业务发票缺失现状与千某煤业案件的客观事实

（一）案件基本情况：事后补录数据+资金回流，认定为偷税

神木市千某煤业有限公司（以下简称“千某煤业”）的税务稽罚案件，完整地揭示了网络货运平台违规开票的典型运作模式。根据税务机关与检察机关查明的案件事实，千某煤业作为托运方，其实际运输业务并非由开票方榆林北某物流有限公司（即网络货运平台，以下简称“北某公司”）承揽。千某煤业系自行寻找煤矿周边的社会车辆完成煤炭运输，并直接将运费结算给车辆司机。

在真实运输业务完成后，为获取增值税专用发票，千某煤业通过中间人介绍，与北某公司签订了形式上的运输合同。其实际操作手法即业内俗称的“线下补单”：千某煤业将已经完成的运输业务数据（包括磅单及采购数据）集中提供给北某公司，北某公司将这些本不属于其平台实际承运的业务数据作为虚拟运单上传至平台后台。在完成补单后，千某煤业向北某公司对公账户全额支付运费款项。北某公司在扣除百分之六点八的“开票费”后，将剩余资金通过私人账户回流至千某煤业实际控制人及其配偶名下，最终该部分资金又回流至千某煤业公户。基于上述虚假资金流与伪造的平台业务轨迹，北某公司向千某煤业开具了七十一份增值税电子专用发票，价税合计逾四百二十一万元，千某煤业据此进行了进项税额抵扣

（二）行业背景：物流行业进项发票缺失的普遍现象与业务特征

在我国现行的公路运输业务中，存在一个较为普遍的行业结构性问题，即大量的实际承运人属于个体司机。这些个体司机受限于自身经营规模及纳税登记状态，通常不具备自行开具增值税专用发票的资质，且出于税收成本考虑，往往不愿前往税务机关代开发票。对于需要进行货物运输的物流公司或商贸企业而言，其在组织车辆并直接将运费结算给个体司机后，面临无法取得合法有效进项发票的现实困境。

这类业务的典型特征在于，货物的位移与运输行为客观真实发生，物流公司自行寻找社会车辆并主导运输过程，运费的结算直接发生在物流公司与实际承运司机之间。然而，由于进项发票的缺失，物流公司在进行增值税纳税申报时无法抵扣相应的进项税额，导致增值税税负攀升。同时，在企业所得税汇算清缴时，因缺乏合法的成本扣除凭证，企业面临无法将实际发生的运费支出税前扣除的风险。

为应对上述票法分离的困境，部分企业试图借助网络货运平台解决发票获取问题。合规的网络货运业务要求平台实际承担承运人责任，实现业务流、资金流、轨迹流的一致性。但在实际操作中，部分企业偏离了网络货运的制度初衷，采用事后补录数据的方式，在平台并未实际参与运输调度与承运的情况下，通过支付特定比例的开票费，由平台开具增值税专用发票。

二、典型意义1：行政上构成虚开和偷税的竞合，以偷税进行处罚且不移送公安

（一）行政上构成虚开和偷税的竞合

在千某煤业案件中，税务机关对企业的违法行为进行了双重法律定性，认定其同时构成了虚开发票与偷税。依据《发票管理办法》第二十一条的规定，任何单位和个人不得让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。千某煤业公司在并未接受北某公司运输服务的情况下，要求对方开具增值税专用发票，完全符合该条款关于虚开发票行为的构成要件。

同时，依据《税收征收管理法》第六十三条第一款的规定，纳税人进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。千某煤业公司将属于虚开的增值税专用发票用于进项税额抵扣，导致其在相关纳税申报期内少缴了增值税以及相应的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。这一行为在客观上造成了国家税款的流失，符合偷税的法定定义。

税务机关的这种双重定性逻辑，准确反映了涉税违法行为的客观全貌。虚开发票是企业实施违法行为的手段，其实质是违反了国家的发票管理制度，破坏了发票的真实性与准确性。而将虚开的发票用于抵扣应纳税额，则是企业实施违法行为的目的，其实质是违反了国家的税收征收管理制度，侵犯了国家的税收债权。手段行为与目的行为的结合，使得该案件在行政违法层面呈现出规范竞合的状态。

（二）以偷税进行处罚的法律依据

面对同一个违法行为同时触犯多个行政法律规范的情形，税务机关在行政处罚的适用上遵循了明确的法律原则。依据《行政处罚法》第二十九条的规定，对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。这一原则在行政法理上被称为择一重处原则。

在千某煤业案件的处罚考量中，税务机关首先计算了虚开发票行为可能面临的罚款数额。依据相关裁量基准，虚开发票金额在五十万元以上不满五百万元的，处十万元以上三十万元以下罚款，税务机关据此建议对虚开发票行为处罚三十万元。随后，税务机关计算了偷税行为的罚款数额。依据偷税处罚裁量基准，不缴或者少缴税款占各税种应纳税款百分之十以上的，处不缴或者少缴税款百分之五十以上一倍以下的罚款，税务机关建议处一倍罚款，即三十六万余元。

经过对比计算，基于偷税行为计算得出的罚款数额高于基于虚开发票行为计算的罚款数额。因此，税务机关最终仅依据税收征收管理法关于偷税的规定，对企业取得虚开增值税发票进行偷税造成的少缴税款处以一倍罚款。这种处理方式不仅严格贯彻了行政处罚法的法条精神，避免了对行政相对人的重复处罚，也实现了行政管理秩序与税收利益的综合保护。

（三）特别提示：行政违法层面虚开行为的存续

在分析本案的行政处罚逻辑时，必须对企业财务与合规管理人员提出明确的法律警示。尽管在本案最终的行政处罚决定中，税务机关仅作出了针对偷税行为的罚款，但这并不意味着税务机关否认了企业虚开发票行为的违法性。在税务处理与处罚文书的事实认定部分，税务机关依然清晰地载明了企业构成了发票管理办法所规定的虚开行为。

企业不能因未受到单独的虚开发票罚款，而产生线下补单不再属于虚开违法的误解。虚开发票的违法性质在行政法层面客观存续，其未被单独处罚仅仅是因为在行政处罚竞合规则下，被罚款数额更高的偷税处罚所吸收。如果企业继续采用此类模式获取发票，一旦在具体的案件中计算出的偷税罚款数额低于虚开发票的罚款数额，税务机关完全可能依据择一重处原则，直接按照虚开发票的规定对企业实施更为严厉的行政罚款。因此，企业必须认清虚假补单业务在发票管理制度下的违法本质，杜绝侥幸心理。

三、典型意义2：不构成虚开专票罪，且可能是刑事移送至税务机关先行处理

（一）最高人民法院关于虚抵进项税额的裁判精神

千某煤业案件的行政处理思路，深刻体现了近年来最高人民法院在涉税犯罪领域的裁判精神演变。在过往的司法实践中，多数案件将类似千某煤业这种自行组织运输并通过支付开票费获取发票抵扣的行为，直接认定为构成虚开增值税专用发票罪。税务机关在检查完毕后，通常会将其移送至公安机关追究刑事责任，或者直接由公安机关主导案件的查处。

然而，最高人民法院办公厅于2025年12月22日发布的《关于明确虚开增值税专用发票虚抵进项税额行为性质建议的答复》，为该类行为的定性提供了权威指引。该答复以及最高人民法院于2025年11月24日发布的《依法惩治危害税收征管典型案例》第一起案例均明确提出，以虚开的增值税专用发票抵扣逃税的，应当根据主客观相一致原则依法处理。

在千某煤业案件中，企业的主观目的是为了抵扣自身应当缴纳的税款，客观上其实施了利用虚开发票进行虚假纳税申报的行为，造成了国家税收的减少。这与利用虚开发票骗取国家出口退税等直接套取国库资金的诈骗性质行为存在本质区别。因此，将虚抵税款的虚开行为认定为偷逃税行为，符合最高人民法院确立的裁判逻辑。该行为在刑事评价上，应当被认定为逃税罪而非虚开增值税专用发票罪，这一观点的统一为企业的合法权益提供了重要的法治保障。

（二）行政前置程序在行刑衔接中的具体落实

千某煤业案件中披露的证据材料来源，揭示了司法机关与税务机关在案件处理中的程序衔接机制。案件中明确出现了检察院关于千某煤业公司案件的相关讯问笔录。这一细节表明，本案在查处初期极有可能已由公安机关或检察机关作为刑事案件先行介入处理。司法机关在侦查或审查起诉阶段获取了相关的言词证据。

结合案件的最终处理结果进行逻辑推导，司法机关在后续的审查过程中，根据最高人民法院的前述裁判精神，认为该行为属于虚抵税款的偷逃税行为。在此定性基础上，案件的程序走向遵循了刑事审判实务中的相关规范。即认定为偷逃税的行为，应当优先适用行政处理程序。即使检察机关最初以虚开等其他罪名进行审查或起诉，一旦确认行为本质构成偷逃税，也应当先终止相关刑事追诉程序，交由税务机关先行进行行政处罚。

这种将案件移送至税务机关先行处理的做法，严格落实了《刑法》第二百零一条关于逃税罪的阻却事由规定。纳税人逃避缴纳税款，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。本案由税务机关作出行政处罚，赋予了企业通过补缴税款和缴纳罚款来阻却刑事责任的法定机会。这体现了刑法的谦抑性原则，也是行政执法与刑事司法无缝衔接、公正司法的具体体现，对于规范涉税案件办理流程、保护市场主体具有深远的法律意义。