编者按：在增值税链条中，受票企业往往处于最被动的地位。上游企业虚开，下游企业补税——这一传导机制让无数真实交易的参与者沦为违法行为的最终承担者。本文以一起真实案例切入分析，剖析受票企业的维权困局：实体层面，真实交易为何难以成为免责事由；程序层面，受票企业为何被排除在上游稽查程序之外；救济层面，如何通过复议、诉讼上游税务机关实现权利救济；司法实践中又有哪些创新路径可供借鉴。

一、案例简析：上市出口公司取得发票被认定虚开，补税4000余万元

（一）基本事实：取得发票被上游税务机关定性虚开

2026年3月3日，东方国际创业股份有限公司（以下简称“东方创业”）发布公告，披露其于近日收到国家税务总局上海市税务局第五稽查局下发的《税务处理决定书》（沪税稽五处〔2026〕66号）。

根据该决定书，东方创业在2020年7月至2023年8月期间，向上海亿红晟科技有限公司、上海网高体育科技有限公司和上海余颖体育科技有限公司采购网球线、羽毛球线并出口美国，采购合同总金额约1.84亿元（含税），涉及增值税专用发票1639份。

前述三家供应商因自身存在违法抵扣等行为，被税务机关认定其向东方创业开具的发票为虚开发票。税务机关据此依据出口退税有关规定，决定追回东方创业已退出口退税款19,309,209.00元，追缴视同内销增值税19,201,001.09元，并追缴城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合计2,304,120.13元，以上合计40,814,330.22元，同时需缴纳相应滞纳金，预计总金额约4,131万元。

（二）企业观点：无主观过错，系被牵连

东方创业公告中明确表达了以下主要观点：

首先，交易真实、无主观过错：东方创业主张其与三家供应商之间的采购交易系基于真实业务背景，采购合同、货物交付、货款收付及出口业务均真实发生，东方创业对供应商的虚开行为不知情、未参与，未被税务机关认定为故意取得虚开发票，亦不构成骗取出口退税。

其次，本案系外部偶发因素所致：东方创业认为本次税务处理系个别供应商单方面违法抵扣行为所致，属于外部不可预测的偶发事件，东方创业自身无主观过错，且已尽到正常业务审核义务。

最后，将依法通过民事途径追偿损失：东方创业表示将尽快向前述三家供应商追偿相关税款及滞纳金损失，以减轻对公司损益的影响。

（三）小结与启示

综上，本案提醒相关外贸企业：在出口退税业务中，供应商的税务合规状况直接影响企业自身的税收权益，应加强供应商准入审核、合同风险条款设计、发票真实性核查等内部控制机制，避免因上游虚开行为而承担补税责任及滞纳金损失。同时，企业应建立完善的税务应对和合同追偿机制，以便在发生类似事件时能够有效维护自身合法权益。

二、发票抵扣链条之痛：受票方易被上游企业违法行为牵连的困境

（一）真实交易下的受票企业无辜受牵连

在本案中，东方创业自称其向上海亿红晟科技有限公司等三家供应商采购网球线、羽毛球线并出口美国，相关采购及货物均真实、合法，且得到了税务机关的认可，不认为其构成骗取出口退税。然而，东方创业依然因上游三家供应商自身存在违法抵扣等行为，被追回出口退税款1930余万元、追缴视同内销增值税1920余万元及附加税费共计4081万余元。本案典型地呈现了受票方企业即便自身业务真实、无主观过错，仍可能因上游供应商的违法行为而遭受重大经济损失的困境。实践中，也存在大量的无辜受票企业被牵连的情形。

（二）受票企业争取善意取得的难度大、认定标准严苛

善意取得虚开增值税专用发票制度诞生于特定的历史背景。二十世纪末，我国增值税发票管理处于手工开票时代，企业需凭证件到税务机关申请领购空白增值税专用发票，发票信息简单且可手工填写，导致非法购买空白发票、非法购买伪造变造发票、盗窃发票等行为时有发生。销售方通过非法手段取得空白发票后再向购货方开具，购货方仅能通过人工方式核实发票本身，无法辨别发票来源是否合法，若一概按取得虚开发票处理有失公允。为此，国家税务总局于2000年发布《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号），创设善意取得制度，专门针对销售方非法取得空白发票后开具，而购货方不知情的情形。

不过，随着时代的发展尤其是金三系统的上线，空白发票已经成为历史，相反大量虚开增值税专用发票的案件出现。实践中，也出现大量开票企业以虚增进项的发票偷逃税款，然后对外开具发票；或者开具发票后不纳税，走逃失联，最终导致受票企业取得的发票被定性为虚开。因此，国税发〔2000〕187号文也普遍适用于虚开发票案件。

根据国税发〔2000〕187号文及《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号），构成善意取得虚开增值税专用发票需同时满足四项法定要件：其一，购货方与销售方存在真实的交易；其二，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；其三，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；其四，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。上述四个条件必须同时具备，缺一不可。其中，购货方主观状态这一核心要件是最容易产生争议的环节。

在数治税背景下，税务机关对发票合规性的审查日益严格，受票方主张善意取得的难度显著增加。一方面，税务机关可依托金税工程系统对发票流、资金流、货物流进行多维度比对，发现异常更为容易。另一方面，部分税务机关对善意取得的认定采取严格审查标准，要求受票方提供完整的交易真实性证据链，包括购销合同、物流凭证、支付记录等，若资料不全或存在瑕疵，则难以获得认定。实践中，即使受票方能证明支付了款项，若无法提供货运单据等客观证据佐证，税务机关仍可能认定交易真实性不足而不予认定为善意取得。

此外，善意取得的主观状态证明也对受票方构成挑战。在部分业务中，即便纳税人提出了主观上系善意的证据，但税务机关有权对证据进行审查并决定是否采信。对于证据不足或存在疑点的情况，如合同内容不规范、以现金支付大额货款缺乏合理性等，税务机关可不予认定善意取得。司法实践中，虽有法院在个案中支持善意取得认定，但整体而言，受票方争取善意取得的门槛较高、难度较大。

（三）受票企业的民事追偿路径存在现实障碍

东方创业公告表示，将尽快向前述三家公司追偿税款及滞纳金损失。然而，能够对外虚开发票的上游企业往往自身经营不规范、资信状况不佳，甚至可能已处于失联、注销或走逃状态。本案中三家供应商既已被税务机关认定存在违法抵扣行为，其偿债能力和配合意愿均存疑问。受票企业在承担补税责任后，通过民事诉讼途径向供应商追偿损失，面临诉讼周期长、执行难、对方无财产可供执行等多重障碍，最终可能陷入“税款已缴、损失难追”的困局。

三、2024年39号公告成为沉睡政策，程序上受票企业缺乏救济渠道

（一）39号公告的本意与适用困境

《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2024年第39号）旨在明确增值税专用发票开具的合法性问题，明确规定：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。”换言之，对于本案中东方创业主张的“三家供应商因自身存在违法抵扣等行为，被税务机关认定其向东方创业开具的发票为虚开发票”，应符合39号公告规定的情形，东方创业取得发票不应当被三家供应商的进项发票所牵连。

然而，在执法实践中，税务机关往往侧重于从形式上审查发票流向，一旦上游企业被定性虚开，多数会穿透至企业的销售环节，受票方取得的发票即被视为无效凭证，难以援引39号公告主张自身权利保护。

（二）过分保护国家税款利益，受票方救济权被忽视

现行税收征管程序在设计上呈现出向国家税款利益倾斜的特征，受票方在虚开认定链条中的程序性权利被严重压缩。当上游税务机关对开票企业启动稽查程序并作出虚开认定时，受票方完全被排除在程序之外。一方面，税务稽查工作具有不公开性，受票方无从知悉上游税务机关的调查进展、证据材料及认定依据；另一方面，受票方无权参与上游的稽查程序，无法在虚开认定过程中发表意见、提交证据或进行申辩。这种程序性隔离导致受票方在不知情、未参与的情况下，被上游税务机关的认定结果所“锁定”。

更为严重的是，受票方对上游税务机关作出的虚开认定缺乏有效的救济渠道。根据《税务行政复议规则》及相关司法实践，受票方作为上游税务处理决定的“案外人”，通常不被认可具有复议申请人资格。部分法院在上游虚开认定案件的行政诉讼中，认为该认定仅针对开票企业作出，未直接增设受票方的权利义务，受票方与该行政行为之间仅存在事实上的利害关系或反射利益，不属于行政诉讼的适格原告。这种严格的原告主体资格审查标准，使得受票方无法对上游税务机关的虚开认定提起行政诉讼。虽然最高人民法院在行政审判讲堂的答疑意见中明确“有利害关系为原则、无利害关系为例外”，但该意见在司法实践中落地仍需时日，多数法院仍以无利害关系为由驳回受票方的起诉。

例如在本案中，东方创业面临的下游税务机关处理决定，直接源于上游税务机关对三家供应商的虚开认定。然而，该公司对上游税务机关的认定行为既未能在程序上参与，也无法通过复议或诉讼途径寻求救济。这种程序设计的结构性缺陷，使得受票方在虚开链条中承担了上游企业违法行为的实际后果，却无法对直接影响自身权益的上游认定行为提出异议。

四、受票企业的维权之路：复议、诉讼上游税务机关

（一）利害关系认定的司法突破与主体资格的确立

根据《行政复议法》第三十条及《行政诉讼法》第二十五条的规定，与行政行为有利害关系的公民、法人或其他组织有权申请复议或提起诉讼。在（2021）粤行再3号案中，广东高院认定上游税务处理决定导致受票方取得的发票无法作为合法扣税凭证，对受票方合法权益产生实际影响，受票方具有原告主体资格。在（2024）豫13行再8号案中，法院在最高法答疑意见指导下，再审认定受票企业与上游税务处理决定存在利害关系，符合提起复议、诉讼的标准。

（二）复议与诉讼的程序要件与路径选择

受票企业对上游税务机关的虚开认定不服，可在行政复议与行政诉讼之间进行程序选择。两者在受理条件、审查范围、审理期限等方面存在差异，受票企业需结合案件具体情况审慎选择。现简介如下：

行政复议的程序规则。根据《税务行政复议规则》第十四条、第十七条的规定，对税务总局稽查局作出的具体行政行为不服的，应当向其所属税务局申请行政复议。复议申请期限为自知道该具体行政行为之日起60日内。需要特别注意的是，虚开认定本身并非征税行为，且上游开票企业本身不涉及补税问题，因此基本不受“先缴税后复议”的前置条件约束。相关受票企业如对上游税务机关认定供应商虚开的处理决定不服，可向作出该认定的税务机关的上一级税务局申请行政复议。复议机关经审查，如认为原认定事实不清、证据不足或程序违法，可依法撤销或变更原认定。

行政诉讼的程序要件。受票企业也可选择直接提起行政诉讼，起诉期限为自知道或者应当知道行政行为之日起6个月内。根据《行政诉讼法》的规定，受票企业作为利害关系人，应当提供证据证明其与行政行为之间存在法律上的利害关系。在诉讼请求的设计上，可主张撤销上游税务机关的虚开认定，或者请求确认该认定行为违法。受票企业如选择诉讼路径，应重点围绕交易真实性、无主观过错、认定程序违法等事由展开主张，并提交采购合同、付款凭证、物流单据、出口报关单等证据，证明其交易真实且对供应商虚开行为不知情。

（三）管辖创新与程序联动的实践探索

受票企业对上游税务机关提起行政诉讼，长期面临地域管辖与程序衔接的双重障碍。上游税务机关通常位于异地，受票企业需赴外省提起诉讼，诉讼成本高、证据调取难。同时，由于上下游税务机关分属不同行政区域，法院在审理中难以全面掌握上下游税务机关的认定逻辑与协查情况，容易陷入“分段式审查”的困境，无法对虚开事实作出整体判断。

2024年2月，全国首家税务审判庭在上海铁路运输法院正式设立，集中管辖原由上海市各基层人民法院管辖的以税务部门为被告的一审行政案件。该审判庭在审理一起增值税专用发票抵扣争议案件中，作出了具有示范意义的程序创新。在该案中，受票企业对上游外省市税务机关的虚开认定不服，向上海铁路运输法院提起诉讼。为查明案件事实，法院依职权追加作出虚开认定的上游税务机关作为第三人参加诉讼，促使上下游税务机关就虚开事实认定进行对质与沟通。通过庭审质证与协调，上下游税务机关就发票真实性与交易真实性达成一致意见，法院据此作出裁判，实质性化解了争议。

此举有助于突破地域管辖限制，将上下游税务机关纳入同一诉讼程序中，使法院能够全面审查虚开认定的证据基础与法律适用，避免因分段式管辖造成的信息壁垒。同时，上下游税务机关在同一诉讼程序中直面争议，有助于促成事实认定的一致性与程序的协调联动，破解受票企业在虚开认定救济程序中的循环困局。

需要指出的是，该审判创新模式的适用尚需个案裁量，法院是否同意追加上游税务机关为第三人，取决于其对案件审理需要的判断。受票企业应在起诉时充分说明追加第三人的必要性与合理性，并提供上游税务机关认定行为与本案处理结果之间具有法律关联性的证据，以提高法院采纳该程序安排的可能性。