编者按： 在不良资产处置实务中，司法拍卖是债权实现的最主要路径之一，而拍卖公告中的“包税条款”，即“办理过户所涉及的一切税费均由买受人承担”几乎是不动产司法拍卖公告的标准配置。对于参与法拍的投资人而言，被执行人应承担的增值税、土地增值税等转让方税费一旦被转嫁到买受人头上，往往直接决定一笔不良资产投资是盈利还是亏损。围绕包税条款的效力，实务中长期存在尖锐分歧：它究竟属于竞买人自愿接受的交易条件，还是违反司法解释、应予纠正的违法公示？国家税务总局与最高人民法院在2020年已明确表态“严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费”，但各地法院的拍卖公告和裁判尺度并未完全统一。本文拟从规范脉络出发，梳理最高人民法院四个典型裁判形成的分层口径，分析包税条款争议背后的法理实质，并为不良资产处置各方提供实务建议。
一、问题的提出：包税条款为何成为不良资产处置的高发争议
司法拍卖中的税负问题之所以尖锐，主要原因在于我国不动产转让环节的税制结构。在不动产交易中，买方承担的税费主要是契税和印花税，负担相对有限；而卖方（在司法拍卖中即被执行人）承担的税费则包括增值税及附加、土地增值税、企业所得税或个人所得税、印花税等，其中仅土地增值税一项，在增值额较高的商业不动产拍卖中就可能达到成交价的百分之几十。
在正常的商业谈判中，税负转嫁可以通过价格机制消化——卖方税负重，售价就高。但司法拍卖是强制执行程序，成交价由公开竞价形成，被执行人没有定价权，于是执行法院长期以来的通行做法是在《拍卖公告》和《竞买须知》中直接载明“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的买卖双方一切税费均由买受人承担”，将本应由被执行人承担的转让方税费整体转嫁给买受人。
这一做法对各方的影响截然不同：对申请执行人而言，拍卖价款无需再扣缴被执行人的税费，债权受偿率提高；对被执行人而言，其纳税义务在事实上被免除；而对买受人而言，实际取得成本可能在成交价之外再增加两三成。在不良资产处置场景中，买受人往往是专业投资机构，其投资决策建立在对处置成本的测算之上，一旦过户时才发现巨额转嫁税费，争议便不可避免。
于是，核心争议浮出水面：拍卖公告中的包税条款是否有效？买受人参与竞买并签署成交确认书后，还能否主张转让方税费应由被执行人承担？历史欠税是否也在“包税”范围之内？
二、从《网拍规定》第三十条到法明传〔2022〕297号
（一）《网拍规定》第三十条确立的“法定承担”原则
2016年公布、2017年1月1日起施行的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》（以下简称《网拍规定》）第三十条规定：“因网络司法拍卖本身形成的税费，应当依照相关法律、行政法规的规定，由相应主体承担；没有规定或者规定不明的，人民法院可以根据法律原则和案件实际情况确定税费承担的相关主体、数额。”
与该条相配套，《网拍规定》第六条将“确定税费负担”列为人民法院应当履行的职责，第十三条要求法院在拍卖公告中公示“拍卖财产产权转移可能产生的税费及承担方式”。从体系上看，第三十条的规范意向是明确的：拍卖本身形成的税费，应当按照税法的规定由买卖双方各自承担，即“税费各自承担”是原则，法院确定和公示是程序保障。
但问题在于，第三十条并未使用“禁止约定由买受人承担”的表述，这就为实务留下了解释空间：拍卖公告约定税费由买受人承担，究竟是“没有规定或者规定不明”时法院确定承担主体的权限行使，还是与第三十条相悖的违法公示？
（二）国家税务总局与最高人民法院的联合表态
2020年9月2日，国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8471号建议的答复》中披露，国家税务总局和最高人民法院赞同关于取消不动产司法拍卖公告中由买方承担税费的转嫁条款、统一改为“税费各自承担”的建议。最高人民法院将进一步向各级法院提出工作要求：一是要求各级法院尽最大可能完善拍卖公告内容，以显著提示方式明确税费的种类、税率、金额等；二是要求各级法院严格落实司法解释关于税费依法由相应主体承担的规定，严格禁止在拍卖公告中要求买受人概括承担全部税费。
（三）法明传〔2022〕297号的落地要求
2022年5月25日，最高人民法院印发《关于进一步规范网络司法拍卖房产有关问题的通知》（法明传〔2022〕297号），其中第三条明确要求“切实将交易税费依法各自承担规则落实到位”：根据《网拍规定》第三十条，交易税费依照相关法律、行政法规的规定由相应主体承担是基本原则，各级法院要严格落实该条规定，禁止在拍卖公告中载明“当次交易税费由买受人概括承担”或类似内容。
此外，部分地方高院此前已先行规范。例如，江苏高院苏高法电〔2017〕217号通知规定人民法院不得在拍卖公告中规定税费一律由买受人承担；福建省高级人民法院执行局在相关解答中要求拍卖公告不得表述为“所有税费均由买方承担”；浙江高院浙高法执〔2020〕6号指引明确对本次变价形成的税费，法律法规明确规定负担主体的，应由相应主体负担。实践中，部分法院的拍卖公告已改为“被执行人应承担的税费，由买受人先行垫付后在拍卖款中优先受偿”的折中表述。
三、最高法裁判口径的四个层次
尽管规范态度日益清晰，但在个案裁判层面，最高人民法院并未简单地宣布包税条款一概无效。梳理最高人民法院的四个典型裁判，可以观察到一种分层的、精细化的裁判结构。
（一）第一层次：包税条款不当然无效——（2020）最高法执监232号
在雷丽彬与中国信达资产管理股份有限公司福建省分公司等借款合同纠纷执行监督案中，福州中院在《竞买公告》中载明“标的物过户登记手续由买受人自行办理，所涉及的买卖双方的税费及其可能存在的物业费、水、电等欠费均由买受人承担”。买受人雷丽彬竞买成交后，主张应由出卖人承担的土地增值税等税费从拍卖价款中优先扣缴。
最高人民法院（2020）最高法执监232号裁定认为：《竞买公告》关于税费承担的条款，是执行法院在拍卖过程中对税费实际承担主体的约定及公示，该约定并非对法定纳税义务主体的变更，不违反法律法规的强制性规定，也不违背税收法定原则。买受人在知悉竞买约定和相关法律后果后参与竞拍并签署《拍卖成交确认书》，应视为同意拍卖公告对税费负担的约定并书面承诺遵守。拍卖成交后再要求改变税费分担方式、从拍卖款中扣缴转让方应承担的税费，有违诚实信用原则；若支持该请求，将损害其他潜在竞买人与被执行人的合法权益，有违司法拍卖的公平、公正原则。
值得注意的是，该案同时确立了另一条救济路径的边界：如果拍卖公告在税费说明上存在瑕疵（如未公示评估报告副本），致使买受人对税费产生重大误解，买受人可以依照《网拍规定》第三十一条申请撤销拍卖；但买受人不主张撤销拍卖、仅要求从拍卖款中扣缴转让方税费的请求，本质上属于请求变更合同，缺乏法律依据，不予支持。
这一口径的理论基础可以追溯到最高人民法院公报案例（2007）民一终字第62号的经典论述：我国税收管理法律法规虽然明确规定了各税种的纳税义务人，但并未禁止纳税义务人与合同相对人约定由相对人实际缴纳税款；税法对税种、税率、税额的规定是强制性的，而对于实际由谁缴纳税款没有作出强制性或禁止性规定，故税费负担的约定并不违反税收法律法规的规定。
（二）第二层次：“概括承担”的公示表述与第三十条不符，应予纠正——（2020）最高法执监421号
在河池五吉有限责任公司与深圳市汇清科技股份有限公司执行监督案中，河池中院在拍卖土地使用权时，通过《拍卖公告》《拍卖须知》《标的物介绍》等公示“拍卖成交后办理产权登记过户所涉及的一切相关税费均由买受人承担”。
最高人民法院（2020）最高法执监421号裁定认为：根据《网拍规定》第三十条，通过网络司法拍卖处置财产时，涉及因拍卖本身形成的税费，相应主体应分别承担各自部分税费，执行法院就税费承担问题理应按照上述规定进行公告公示。河池中院公示的税费承担表述与上述法律规定不符，应予纠正。同时，广西高院、河池中院未对税费的具体承担内容进行严格审查即作出认定，未明确指出应由被执行人承担的税费内容，属于认定事实不清，河池中院应当重新审查处理。
将421号与232号对读，可以发现一个微妙的差异：232号解决的是“买受人成交后能否反悔”的问题，答案是不能——即使公告表述不规范，买受人自愿竞买即受其约束；421号解决的是“执行法院的公示行为本身是否合法”的问题，答案是概括承担的公示表述不符合第三十条，应予纠正。换言之，“公告违规”与“买受人须遵守已接受的拍卖条件”在最高法的裁判逻辑中并行不悖：前者是对执行法院的程序要求，后者是对竞买人诚信原则的维护。
（三）第三层次：历史欠税等超出买受人预见的税费，由法定纳税人承担——（2022）最高法民再59号
在成都金创盟科技有限公司与成都爱华康复医院有限公司拍卖合同纠纷再审案中，郫都区法院《拍卖公告》第六条约定“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费……及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担”。拍卖成交后，税务机关向被执行人追缴其欠缴的城镇土地使用税及滞纳金，被执行人缴纳后诉请买受人承担。一审、二审均判决买受人承担全部税费。
最高人民法院（2022）最高法民再59号再审判决撤销了一审、二审判决中关于城镇土地使用税的部分，其论证分四层展开：
其一，从文义解释看，公告约定的一切税费仅限于“办理过程中所涉及的”税费，而城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，与土地权属变更无关，不属于“办理过程中”的税费。
其二，从体系解释看，公告第六条关于税费负担的约定是在权属变更语境下作出的，不包括权属变更过程之外的税费。
其三，从公平和诚信原则看，被执行人未披露欠缴城镇土地使用税的情况，《拍卖公告》和《评估报告》均未提示，且根据税收征管法的保密规定，竞买人一般无法从税务机关查询被执行人欠税信息，要求买受人承担其无法预见的税费，有违公平原则和诚实信用原则。
其四，从规范层面看，根据《网拍规定》第三十条，网络司法拍卖本身形成的、能够预见的权属变更税费，原则上尚且由法定纳税义务人承担；与权属变更无关的、超出竞买人预见的税费，更应由法定纳税人承担，除非当事人有明确具体的特别约定。
该案的意义在于，即便包税条款在效力上被认可，其射程也并非无限——被执行人的历史欠税（包括持有环节的城镇土地使用税、房产税及其滞纳金）原则上不在“包税”范围之内。这正是不良资产处置中最容易被忽视的隐性成本。
（四）第四层次：以物抵债场景参照普通交易规则各自承担——（2017）最高法执监324号
在施维、许惠成执行监督案中，最高人民法院（2017）最高法执监324号裁定认为：法律对司法拍卖或流拍后抵债财产过户时产生的税费问题没有明确规定，实践中人民法院参照民事交易中自主买卖的相关规定确定司法拍卖或抵债双方的税费承担标准较为常见且相对合理。申请执行人接受以物抵债，其法律地位相当于买受人一方。执行法院按照“被执行人承担转让方税费、接受抵债的申请执行人承担买受方税费”的方案确定税费承担，并不违反法律规定。
该案确立的规则对不良资产处置尤为重要：以物抵债中的税费承担，不能简单套用拍卖公告中的包税条款，而应参照普通不动产交易中买卖双方各自承担的规则处理。申请执行人在接受抵债方案时，必须将自身作为“买方”承担的契税、印花税等计入债权回收成本。
四、争议的法理实质：纳税义务法定与税收负担约定的二元区分
梳理上述裁判口径可以发现，包税条款争议的化解，最终依赖一个二元区分：纳税义务的归属是法定的，税负的实际负担是可以约定的。
一方面，根据税收法定原则，各税种的纳税义务人由法律、行政法规明确规定。不动产转让环节的增值税、土地增值税，其法定纳税人是转让方即被执行人，这一点不因拍卖公告的任何表述而改变。拍卖公告约定由买受人“承担”税费，并不能使税务机关丧失向被执行人追征的权利，也不能使买受人取代被执行人成为纳税义务人。实务中大量纠纷恰恰由此产生：税务机关依法向被执行人（或其在破产程序中的管理人）征收转让环节税款，而被执行人无力缴纳，最终压力又通过过户环节传导回买受人——许多地区不动产登记实务中，过户以税款完清为前提，买受人即使不情愿，也不得不垫付。
另一方面，税负作为交易成本在当事人之间的分配，属于意思自治的范畴。公报案例（2007）民一终字第62号确立的规则至今仍是主流：约定由谁实际缴纳税款，不违反税法的强制性规定。司法拍卖的特殊性仅在于，这种“约定”并非平等协商的产物，而是执行法院以公告形式单方设定、竞买人以参与竞买的方式概括接受的。因此，最高法对其审查融入了更多的程序性要求：公告表述应当规范（421号）、不得概括转嫁（8471号答复、297号通知）、超出预见的隐性税费不在其列（民再59号）。
我们认为，这一二元区分在制度逻辑上是自洽的，但它把风险实质性地配置给了买受人：只要公告披露了、买受人参拍了，原则上就要承担；只有公告未披露、无法预见的部分，才能获得救济。这意味着在现行裁判口径下，竞买前的税务尽职调查不是可选项，而是必选项。