编者按：昨天，我们根据相关判决案例解读了受票企业因上游税务机关定性“虚开发票”而面临税款损失时，有权通过复议或诉讼的方式寻求救济，并介绍了提起复议和诉讼的程序。不过，能够提起程序只是“万里长征第一步”，受票企业需要争取能够在案件办理的过程中胜诉，推动变更、撤销上游税务处理、处罚决定，才是最终目的。基于此，本文首先接续昨天的文章阐述复议、起诉上游税务局的理论根据，然后结合经验提出一般性的抗辩方案，以飨读者。

一、接续前文：受票企业复议、起诉上游税务机关的理论依据

我们在昨天的文章《受票方不再被动挨打！该省高院多起判决重申有权复议上游税务处理、处罚决定，附操作指南》中指出，当上游税务机关对开票企业作出认定其虚开发票的税务处理决定、处罚决定后，作为下游的受票企业是否有权针对该上游决定申请行政复议或提起行政诉讼，长期以来是税务司法实践中的争议焦点。随着税收法治的不断完善和司法实践的深入发展，逐步确立并丰富了受票企业寻求救济的权利基础，扫清了程序障碍。本文为各位企业从法理的角度阐释如下，方便企业在寻求司法救济时提出：

（一）争议的起源是“保护规范理论”将行政行为间接对第三人产生的影响解释为“反射性利益”，不受行政法保护

最高人民法院在（2017）最高法行申169号案件（“刘广明诉张家港市人民政府行政复议案”）的裁定中，引入了“主观公权利”观念与“保护规范理论”，用以判断行政诉讼中的原告主体资格。最高人民法院裁定提出：《行政诉讼法》第25条规定的“利害关系”特指公法上的利害关系，而非私法关系或反射性利益（即行政行为间接对个人产生的影响）。仅当当事人的主观公权利（公法上的权利或利益）受到行政行为侵害或可能受侵害时，才承认其与行政行为具有法律上的利害关系。上述解释因过度依赖实体法明文规定而限缩了原告范围。

（二）最高人民法院观点的变化：以是否影响当事人权利义务为判断标准

不过，随着司法实践的发展，最高人民法院的态度也发生了变化。特别是发票管理领域中，类似案件数量增多、影响增大，对当事人权益保护的需求增强，过于严格的“保护规范理论”在税务争议中呈现松动趋势。在2024年最高人民法院“行政审判讲堂”第二期答疑中，最高人民法院对利害关系的认定展现了更加务实和灵活的态度，强调应当以“行政行为是否影响当事人权利义务”作为核心判断标准，而非拘泥于当事人是否属于行政行为的直接相对人。

（三）基于“是否影响权利义务”的判断标准，受票企业与上游税务处理决定存在利害关系

《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定，“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”。

《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）第十二条规定，“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称“不合规其他外部凭证”），不得作为税前扣除凭证。”

这意味着，一旦上游税务机关作出虚开认定，受票企业从开票企业取得的增值税专用发票将失去合规性，进而导致受票企业无法使用该发票抵扣进项税额、不得作为税前扣除凭证，面临补缴税款乃至加收滞纳金的风险。

（四）基于行政行为公定力理论考虑，上游处理、处罚决定一经作出，对下游企业的影响就是现实的、紧迫的，必须允许下游企业维护自身权利

行政行为的公定力理论指的是：行政行为一经作出，即被推定为合法有效。在（2025）辽行再22号案中，法院基于公定力理论也进行了阐释：行政行为的公定力决定了行政行为一经作出，除非存在重大且明显的违法情形，否则均推定为合法有效，任何机关、组织或个人未经法定程序不得否定其效力。下游税务机关对某甲公司作出的处理决定，通常情况下必然会受到在先作出的案涉处理决定的约束。

正是由于这种约束效力的存在，更应当允许受票企业对上游税务处理决定直接寻求救济，否则其合法权益将无法得到有效保障。

（五）不要求下游受票企业实际受到经济损失，只要权利义务受负面影响即可

广东省高级人民法院（2021）粤行再3号案中明确表示，根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》相关规定，案涉《税务处理决定书》对受票企业作为纳税人的合法权益产生实际影响，受票企业与该决定存在法律上的利害关系，具有提起诉讼的原告主体资格。该观点在辽宁省高级人民法院（2025）辽行再17号等系列案件中也得到了充分体现，法院认为：“上游税务处理决定将可能导致受票企业从出票企业处取得的增值税专用发票不能作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”，因此“上述税务处理决定对受票企业作为纳税人的权利义务有可能产生实际影响，受票企业与上述税务处理决定具有利害关系。”

值得注意的是，利害关系的存在并不取决于上游税务处理决定是否已经对受票企业产生了实际损害，而是取决于其是否“可能”对受票企业的合法权益产生影响。在（2025）辽行再18号案中，法院明确指出：“只要被申请复议的行政行为已经或可能导致申请人权利减损或义务增加的，申请人即与被申请复议的行政行为具有利害关系。”这种对“可能性”标准的认可，大大降低了受票企业寻求救济的门槛，有利于更充分地保护其合法权益。

二、实体抗辩理由：立足2014年39号公告进行

随着下游企业若对上游处理、处罚决定提起复议或诉讼，其核心策略在于将争议焦点从程序性的“利害关系”之争，转向实体性的“是否构成虚开”之辩。本文结合相关司法判决，深入剖析如何依托《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的规定，构建以“三流一致”为核心的法律论证路径，为下游企业实现权利救济提供实务指引。下游企业成功的要害在于，能否在复议或诉讼程序中，有效证明其取得的发票不属于虚开，或虽开票方存在违法行为，但下游企业本身应受法律保护。

（一）核心依据：第39号公告的规范解读

第39号公告规定：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

一、具备真实应税交易

纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

二、已收取款项或取得索款凭据

纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

三、发票内容与实际交易相符

纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。”

此外，国家税务总局办公厅对上述公告还做了解读，主要涉及挂靠开票等特殊情形。第39号公告的主要内容，即是所谓的“三流一致”：业务流，资金流，发票流三者能够相互匹配，保持一致。

（二）“三流一致”的业务，受票企业已取得了抵扣权益

根据《增值税法》第七条规定：“增值税为价外税，应税交易的销售额不包括增值税税额。增值税税额，应当按照国务院的规定在交易凭证上单独列明。”表明增值税存在“纳税人”与“负税人”相互分离的制度设计。尽管在一项业务中，增值税税额是由开票方缴纳给国家的，但实际上是由受票方承担的，这也是受票方能够作进项抵扣的理论根基。对于“三流一致”的业务，受票企业已支付全部含税价款的同时，如实承担了其应当承担的增值税款，且该增值税款应当由开票企业依法如实缴纳给国家。

但是，开票企业可能为了逃避或者减少自己的税收负担，通过虚增进项的方式，逃避了增值税的纳税义务，减少了给国家缴纳的增值税，在此环节，国家税款的损失发生在开票方而非受票方。我们认为，只要受票方依据《增值税法》的规定如实支付了含税价款，则就已经依法取得了进项抵扣的权利。因此，上游税务机关如果不加区分，剥夺了受票企业的合法权利，作出的税务处理、处罚决定书认定事实和适用法律错误，应当予以撤销或者变更。

（三）“进项”与“销项”的区分：销项具有独立性，不能被开票企业的进项牵连

实践中，税务机关常以“开票企业是虚开团伙成员”或“其进项发票是虚开的”为由，认定其对外开出的所有“销项”发票均为虚开。这是一种典型的株连思维，混淆了开票企业作为“购买方”和“销售方”的不同法律身份。

第39号公告明确指出：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。”因此，判断受票方取得的发票是否合法，其标准在于受票方与开票方之间的这笔交易本身是否符合公告要求，而不在于开票方是如何取得其自身进项发票的。

下游企业在抗辩中应强调：开票企业进项违法，不等于其销项必然违法。税务机关必须审查本案所涉的这笔销售业务是否真实，而不能用开票方其他环节的违法行为来污染本案的真实交易。

（四）挂靠行为明确为合法业务，开具增值税专用发票符合国家法律规定

官方解读指出：“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。”据此，合法的挂靠开票必须同时满足以下要件：

1.实质要件：实际的经营主体是挂靠方，它提供了真实的货物、劳务或服务。

2.形式要件：对外经营、签订合同、收取款项、开具发票等法律行为，均以被挂靠方的名义进行。

3.一致性要件：发票的开具方（被挂靠方）与货物的销售方、服务的提供方、款项的收取方必须为同一主体。

但是，近年来有一些税务机关在认定是否构成虚开发票违法行为的时候，过分强调业务的实施主体是否是开票企业，对于挂靠关系一律不予认可，则显然违背了上述公告解读的精神。既然是挂靠关系，那么开票企业当然只能是对外出借了自己的名义和资质，实际业务的开展或者货物的销售全部由挂靠人执行。税务机关应当认真审核挂靠人和被挂靠人（开票企业）之间的挂靠关系是否成立、挂靠协议是否得到了履行等问题。

在一些案件中，有的税务机关一味地追究开票企业有没有提供服务或者销售货物，而把挂靠人提供的服务或者销售的货物认定为是“票货分离”，违背了公告解读中判断是否构成挂靠应当以“是否以被挂靠方的名义进行”的标准，从而判定为虚开发票。我们认为此类认定也是事实认定和法律适用错误。

三、证据提交：受票企业如何证明不构成虚开发票

在证据方面，下游企业需要围绕第39号公告明确的三项条件，构建对应的证据链，证明交易“三流一致”。

首先是基础与核心：证明“真实交易存在”。无论是货物买卖还是提供劳务、服务，开具发票的前提和基础只能是业务真实。因此，受票企业需要提供对应的业务资料证明交易真实，存在真实的货物买卖、劳务或服务提供关系。企业需要对货物、劳务（服务）进行全面的梳理。

其次是证明“款项支付真实”。受票企业需要证明付款行为真实发生，且与交易直接对应，排除“资金回流”嫌疑。如税务机关指控存在“资金回流”，企业需准备证据证明所谓的“资金回流”并不是用于虚开发票，而是存在其他合法用途。

最后是证明“发票内容与交易相符”。通常情况下，发票记载的商品名称、数量、单价、金额、税率等与真实交易内容均能保持一致，但也要注意是否存在记载的错误。

四、小结

近年来，司法实践在虚开增值税专用发票案件中逐步扫清了受票企业对上游税务机关处理决定提起复议或诉讼的程序障碍。多个高级人民法院的判例明确，受票企业虽非上游行政行为的直接相对人，但因上游虚开认定直接导致其进项税抵扣权利受损，构成法律上的利害关系，享有救济资格。

在实体抗辩层面，受票企业可依托《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（2014年第39号公告）构建核心论证框架。该公告明确，即使开票方存在虚增进项行为，若受票方与开票方之间的交易符合“三流一致”（即货物劳务流、资金流、发票流统一）且受票方主观善意，则不属于虚开增值税专用发票。抗辩重点应聚焦于交易本身的真实性，而非开票方其他违法环节，强调销项交易的独立性不应被进项问题牵连。

受票企业如果已经面对税务稽查，应当及时聘请税务律师或专业财税顾问介入，指导企业规范应对稽查程序，协助企业依法行使陈述、申辩、听证等权利，并在必要时启动行政复议或行政诉讼，最大限度地维护企业合法权益。