编者按：受票企业因上游税务机关定性“虚开发票”而遭受“无妄之灾”的情况极多，尤其是在我国“以票控税”管理体制之下，如果上游已经作出生效处理、处罚决定，则受票方企业很难与自己的主管税务机关或者稽查局进行沟通。但是，近年来越来越多的司法判决认可：受票企业可以对上游生效处理、处罚决定提起复议或者诉讼，有利于保护受票企业的合法权利。基于此，本文结合最新案例分析，并提出受票企业如何“挑战”上游生效处理、处罚决定的指南，以飨读者。

一、问题：受票企业是否只能被动“挨”上游税务机关的打？

在“以票控税”的增值税专用发票的管理制度之下，税务机关以保障国家税收收入为核心目标，当开票企业被税务机关认定为虚开发票时，受票企业将面临不得抵扣进项税额及不得进行企业所得税税前列支的后果，这直接增加了其税收负担。但是，此种制度设计使得受票企业在往往在不知情的情况下陷入被动局面，其合法权益的救济途径在实践中存在显著障碍。

过去，受票企业寻求救济的主要困境在于，其主管税务机关通常以上游税务机关作出的已生效的税务处理处罚决定为依据，认定发票虚开事实成立。该决定被视为具有“公定力”的行政行为，下游税务机关难以自行作出相反认定。

更为关键的是程序性门槛问题，传统司法实践曾普遍认为，受票企业并非上游税务机关作出虚开认定这一行政行为的相对人，与该行为之间不存在直接的法律上的利害关系，因此不具备对该行为提起行政复议或行政诉讼的原告主体资格。这使得受票企业难以从源头上挑战虚开认定，陷入被动局面。

不过，司法实践对此问题展现出新的发展。最近，辽宁省高级人民法院在裁判文书网发布了一系列再审行政裁定书，重申：受票企业可以对上游税务机关定性虚开发票的处理、处罚决定书提起复议。

二、最新司法动态重申受票企业享有对上游税务处理、处罚决定书申请复议的权利

（一）辽宁省高院就7起不予受理复议案件作出判决，纳税人均胜诉

根据裁判文书网检索，辽宁省高级人民法院再审判决了7起税务行政复议案件的判决书，涉及多家企业与国家税务总局大连市税务局之间的行政纠纷。这些案件的核心问题均为：纳税人作为受票企业，因大连市的稽查局对开票企业作出了虚开增值税专用发票的税务处理决定，导致自身取得的发票被认定为不合规，无法用于抵扣进项税额和扣除成本的依据，从而面临补缴税款的风险。纳税人因此向大连市税务局申请行政复议，要求撤销上游的虚开认定决定，但大连市税务局以纳税人与该决定无直接利害关系为由，作出了不予受理行政复议申请的决定。具体信息如下：

不难看到，上述企业、涉及的原处理决定书、稽查局有一定变化，表明愿意维护自身权利的受票企业较为多元化。不过，大税二稽处[2022]187号《税务处理决定书》出现的频次较高，所涉及的某环保公司案件可能在全国范围内产生重大影响。

上列表中的案件经历了一审和二审程序，一审和二审法院均支持税务机关的立场，认为纳税人并非上游税务处理决定的直接行政相对人，该决定未直接剥夺或限制纳税人的权利，因此纳税人与之无法律上的利害关系。这些法院认为，纳税人的权利义务应通过其主管税务机关（下游税务机关）的处理决定来确定，而非通过复议上游决定来救济，以避免诉权泛化和行政效率低下，遂驳回了纳税人的诉讼请求，维持了税务机关的不予受理决定。

然而，辽宁省高级人民法院在再审中一致推翻了原判。再审法院认定，纳税人与上游税务机关的虚开认定决定具有利害关系，因为该决定直接导致纳税人取得的发票失效，影响其抵扣权利，属于实际影响纳税人权益的情形。高院强调，行政复议的受理标准应注重保护纳税人合法权益，只要行政行为可能影响申请人的权利，就应允许复议程序启动。因此，高院判决撤销原一、二审判决和税务机关的不予受理决定，并责令税务机关在五日内依法受理纳税人的行政复议申请，以保障其救济权利。可以说是受票方的又一次阶段性胜利。

（二）法院裁判动向观察：支持受票企业启动法律救济程序

近年来，在虚开增值税专用发票案件中对受票企业救济权利的司法实践，呈现出承认受票企业对上游税务机关行政行为享有诉权的趋势。

在2024年4月26日举办的“行政审判讲堂”第二期活动中，最高人民法院在回应辽宁省大连市中级人民法院审监庭王少琨庭长的提问时指出，受票企业能否对上游税务机关认定开票企业虚开增值税发票作出的税务处理决定申请行政复议，其核心判断标准在于该决定是否影响了受票企业的权利义务。最高人民法院认为，根据国家税务总局2012年第33号公告等相关规定，上游税务机关的虚开认定将直接导致受票企业取得的增值税专用发票不能作为合法有效的扣税凭证，这对其作为纳税人的权利义务产生了实际影响。因此，原则上应承认受票企业具有利害关系，并秉持“可诉为原则，不可诉为例外”的精神来保障其救济权。

地方各级法院的裁判案例也体现了这一动向。在河南省南阳市中级人民法院审理的（2024）豫13行再8号案件中，再审法院撤销了一审和二审的裁定，明确认定受票企业德州某某商贸有限公司虽然并非上游税务处理决定的直接行政相对人，但该决定导致其取得的增值税专用发票无法抵扣进项税额，实质影响了其合法权益，因此与案涉行政行为存在法律上的利害关系，享有原告主体资格。同样，广东省高级人民法院在（2021）粤行再3号案件中也持相同观点，认为案涉《税务处理决定书》对受票企业鼎鉴行公司的合法权益产生了实际影响，二者存在法律上的利害关系。

可见，近年来法院在裁判中逐渐扩大了对“利害关系”的认定，倾向于保障受票企业在虚开增值税专用发票案件中的救济权利。

（三）《已证实虚开通知单》可诉性尚存较大障碍

不过，除处理、处罚决定外，对于另一项能够直接影响到受票企业权益的文书《已证实虚开通知单》的可诉性，则还存在较大的障碍。在2025年第三期行政审判讲堂中，最高人民法院回答了关于《已证实虚开通知单》的可诉性问题。其意见指出，对此类文书的可诉性需审慎认定。若下游税务机关仅将其作为线索立案检查，则该通知单属于内部行政行为，不可诉；但若下游税务机关直接依据该通知单对受票企业作出处理决定，使其发生外部化效力，或者该通知单本身具有独立价值并对受票企业权利义务产生重大影响时，受票企业则应被赋予相应的救济权。因此，对《已证实虚开通知单》的法律救济渠道还不完善，障碍较多。

三、实践指南：受票企业如何提起、参加复议或者诉讼

（一）通过申请政府信息公开取得文书内容

受票企业拟对上游税务机关的虚开认定行为寻求法律救济时，首先需要获取处理决定、处罚决定的文号和内容，确保复议申请和诉讼请求的内容具体，避免因复议或诉讼请求不明确而被驳回复议申请或者起诉。

如果受票企业无法从上游企业或者公开渠道获取，可以尝试通过申请政府信息公开等方式获取相关的税务处理决定书或处罚决定书。依据《政府信息公开条例》，受票企业可以向作出虚开认定的上游税务机关提交信息公开申请，因实际影响受票企业的利益，要求获取《税务处理决定书》《税务处罚决定书》等文书。若还是不予公开或对答复不服，受票企业可申请行政复议或提起行政诉讼。

（二）如何对上游企业的处理决定、处罚决定提起复议、诉讼？

1.复议申请程序

获取相关文书后，受票企业应在法定期限内向上游税务机关的上一级税务机关申请行政复议。根据《税务行政复议规则》，行政复议申请应自知道该具体行政行为之日起60日内提出，因不可抗力或有正当理由耽误期限的，申请期限可依法扣除耽误时间。

申请时需提交行政复议申请书，载明申请人信息、被申请人名称、复议请求及事实理由，并附具政府信息公开获取的文书作为证据。而且，根据司法裁判的案例，此类案件一般是针对虚开认定行为本身，可以归入发票管理行为而不是征税行为；且涉及的主要是开票企业，对外虚开发票的一般不涉及补税义务，因此可以直接对处理决定提起复议。处罚决定不涉及补税问题，亦可直接提起。

行政复议机关受理后，应在60日内作出复议决定，情况复杂的可延长30日。若复议机关不予受理或逾期未答复，或受票企业对复议决定不服，可依法向人民法院提起行政诉讼。近年来披露的案件，多数位于复议机关不予受理、继而提起行政诉讼的环节。

2.起诉程序

《税务处理决定书》需要经过复议程序才能提起诉讼。具体而言，如果处理决定、处罚决定经过复议，需在收到复议决定书之日起15日内提起诉讼。

如果纳税人拟直接对《税务行政处罚决定书》提起诉讼，需要自知道行政行为之日起6个月内提出。管辖法院一般为上游税务机关所在地人民法院，但经复议的案件也可由复议机关所在地法院管辖。

（三）如何以第三人的身份参加复议、诉讼

有时在增值税发票管理的争议中，当开票方（即行政相对人）对其主管税务机关作出的虚开认定等处理决定提起行政复议或行政诉讼时，接受发票的一方（受票企业）确实可以考虑以第三人的身份加入已经发生的法律程序。这种方式可以为受票企业提供一条高效的权利救济途径。

《中华人民共和国行政复议法》第十六条规定：“申请人以外的同被申请行政复议的行政行为或者行政复议案件处理结果有利害关系的公民、法人或者其他组织，可以作为第三人申请参加行政复议，或者由行政复议机构通知其作为第三人参加行政复议。”同样的，《中华人民共和国行政诉讼法》第二十九条规定，同被诉行政行为有利害关系的其他公民、法人或者其他组织，可以作为第三人申请参加诉讼。这些条款为受票企业加入由开票企业启动的程序提供了基本的法律授权。

受票企业作为第三人参加复议或诉讼，主要有两种方式：一是主动申请，即向审理该案件的行政复议机关或人民法院提交申请，说明自己与案件存在利害关系，请求批准以第三人身份加入；二是由复议机关或法院通知参加，当复议机关或法院认为案件处理结果与其他公民、法人有利害关系时，可以通知其作为第三人参加。需要注意的是，第三人不参加行政复议，不影响案件的审理。

以第三人身份参与已存在的法律程序，对受票企业而言具有一定策略价值。这可以避免单独启动一个新程序所需的时间和成本，并允许其在已有的程序框架内直接陈述主张、维护自身权益。不过，受票企业需要关注核心案件的进展，并及时向有权机关提出申请。

四、小结

综上，司法实践近年来发生了显著转变，倾向于扩大对“利害关系”的认定，从而为受票企业打开了救济之门。过去，受票企业常因并非上游税务处理决定的直接行政相对人而被认为缺乏复议或诉讼主体资格，目前有了更为丰富的救济渠道。虽然对于《已证实虚开通知单》的直接救济仍存在一定障碍，但针对上游虚开认定决定本身，受票企业积极利用法律程序维护自身权益已经具备了越来越坚实的法律基础。这有助于改变受票企业过去“被动挨打”的局面，推动税务行政争议的依法化解。

我们建议有真实业务的受票企业要积极行使自己的合法法律救济权利，维护自身增值税、企业所得税利益。鉴于税务争议，特别是涉及虚开增值税专用发票的案件，通常兼具高度的专业性和法律复杂性，程序性要求严格且时限紧迫，积极寻求税务律师或资深税务专业人士的帮助是十分必要的。专业人士能够帮助企业精准把握政策界限、高效准备法律文书、制定最优应对策略，并在行政复议或诉讼中提供专业代理，从而最大程度地维护企业的税收利益。