编者按：在虚开增值税专用发票的税务行政查处中，上游开票方被认定为虚开后，税务机关向受票方所在地税务机关发出已证实虚开通知单系常规操作。这一流程长期以来导致下游受票企业面临进项税额转出及行政处罚的风险。由于该通知单通常被界定为税务机关内部行政行为，受票企业向上游税务机关申请行政复议或提起行政诉讼时，常因被认定为不具备法律上的利害关系而遭遇程序阻碍。

近期，辽宁高院的相关裁判以及最高人民法院相关审判讲堂的指导意见，对这一实务难题给出了明确的指引。相关司法观点确认，上游税务机关的虚开定性对受票企业的抵扣权利产生了直接且实际的影响，受票企业依法具备申请行政复议的资格。本文将基于前述司法裁判逻辑，系统梳理受票企业在既往实务中面临的救济困境，客观分析利害关系认定的法理基础，并探讨该裁判规则对未来涉税行政争议解决机制的深远影响。

一、最高法典型案例：受票企业有权对上游税务机关作出决定申请司法救济

（一）人民法院服务新时代东北全面振兴典型案例（第二批）——河北某物流公司诉某市税务局行政复议申请决定案

2020年11月，上游税务局作出处理决定，认定上游公司某东公司向下游公司河北某物流公司开具的增值税专用发票为虚开，上游公司未对处理决定申请行政复议。受票企业不服向上游税务局申请复议，上游税务局以受票企业与该处理决定没有利害关系为由作出不予受理复议申请决定。受票企业不服诉至法院，请求撤销该不予受理决定，并判令某市税务局依法受理。一审、二审法院均认定以受票企业与该处理决定没有利害关系为由，驳回受票企业的诉讼请求。

辽宁高院再审认为：根据税收征收管理法的相关规定，上游税务机关一旦认定出票企业虚开增值税专用发票，将直接导致受票企业取得的发票无法作为合法抵扣凭证。即使受票企业存在真实交易，下游税务机关通常也仅能认定其“善意取得”，而仍要求企业补缴税费，故虚开认定对受票企业已产生直接、实际的影响，受票企业与该处理决定之间具有利害关系，具备复议申请人资格。撤销不予受理决定，责令某市税务局依法受理。

（二）辽宁高院与一二审法院逻辑差异：对直接实际影响的实质审查

辽宁高院在相关的行政裁判中，对受票企业的复议资格进行了实质审查。该裁判文书指出，行政复议及诉讼主体资格的认定，不应仅仅局限于行政行为文书所指向的名义相对人，而应当穿透文书表象，审查该行政行为是否对申请人的合法权益产生了确定的、实质性的影响。法院在审查中认定，上游税务机关作出的虚开定性结论，其法律效力并未局限于开票企业内部。当上游税务机关认定开票方构成虚开时，这一认定结果必然导致该发票在税法评价上丧失合法扣税凭证的属性。对于受票企业而言，其已经取得并用于申报抵扣的增值税专用发票因此变为无效凭证，这一结果直接剥夺了受票企业的进项税额抵扣权利。

基于上述法理逻辑，辽宁高院认定，上游税务机关的虚开定性已经对受票企业产生了直接且实际的影响。受票企业的财产权益因此面临确定的减损风险。这种影响不仅具备客观性与确定性，而且与上游行政行为之间存在直接的因果关系。因此，法院依法确认受票企业与上游税务机关作出的行政行为具有法律上的利害关系，依法具备申请行政复议的主体资格。

二、涉税实务中受票企业面临的救济困境分析

（一）已证实虚开通知单的运作机制与下游税务处理逻辑

在跨区域的增值税专用发票协查案件中，税务机关确立了一套标准化的案件移送与通报机制。当上游税务机关经过税务检查，认定辖区内的开票企业存在虚开增值税专用发票的违法事实，并作出税务处理处罚决定后，会依据协查规范向下游受票企业主管税务机关开具已证实虚开通知单。该通知单附带有上游税务机关的定性结论以及涉案发票的具体明细。

下游税务机关在接收到该通知单后，其行政执法的裁量空间受到严格限制。基于行政机关内部的协作要求与公文的预决效力，下游税务机关通常直接采信上游的虚开定性结论。在此情形下，下游税务机关的核心工作转化为核查受票企业是否将涉案发票用于申报抵扣进项税额。一旦查实发票已抵扣，下游税务机关即启动追缴程序，要求受票企业作进项税额转出处理。

在这一运作机制下，受票企业在面对下游税务机关的调查时，其能够争取的合法权益极为有限。由于虚开事实已被上游文书固定，受票企业无法向下游税务机关主张交易的真实性。其最佳的防御策略往往只能局限于举证证明自身对上游的虚开行为不知情，从而争取被认定为善意取得增值税专用发票，以期免除税务行政处罚与滞纳金，但补缴增值税款的结果通常无法避免。

（二）上游虚开定性的一刀切风险与交易真实性核查难题

上游税务机关在查处开票企业的虚开违法行为时，往往面临案情复杂、涉案企业众多以及查处期限紧迫的客观压力。部分开票企业可能系专门从事虚开犯罪的空壳公司，但也存在部分企业兼具真实业务与虚开业务的混合经营状态。在查处过程中，税务机关为了提高行政效率，可能会依赖资金回流的总体特征或企业负责人的自认口供，对涉案企业开具的所有发票作出概括性的虚开定性。

这种概括性的定性方式在实务中容易引发一刀切的处理后果。上游税务机关可能未能对开票企业发生的每一笔具体业务进行详尽的穿透式核实。这导致开票企业开出的部分具有真实货物交易背景的增值税专用发票，也被一并列入已证实虚开通知单的附件明细之中，从而使得部分从事真实交易的下游受票企业受到无辜牵连。

（三）受票企业寻求上游救济的传统程序阻碍与法规依据

面对下游税务处理的被动局面，部分受票企业尝试调整救济策略，直接针对源头的行政行为发起挑战。其途径包括对上游税务机关向下游发出的已证实虚开通知单申请行政复议，或者直接对上游税务机关针对开票企业作出的税务处理处罚决定申请行政复议或提起行政诉讼。然而，这些维权尝试在长期的司法与行政复议实践中屡遭挫折。具体又可以分为对处理处罚决定的应对、以及对已证实虚开通知单的应对。

在涉及处理处罚决定时，上游税务机关或复议机关审查此类救济申请，通常以申请人缺乏法律上的利害关系为由予以拒绝。其核心逻辑在于，税务处理处罚决定系针对开票企业的税收违法行为作出，受票企业并非该行政行为的相对人。受票企业因该决定面临的进项转出后果，被认为属于间接的经济损失，不构成行政法意义上直接的利害关系，因此不具备申请行政复议的主体资格。

针对已证实虚开通知单的救济申请，行政机关则援引《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》（税总发〔2013〕66号）第九条第一款规定，“已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料”。据此，作为协查公文的《通知单》应属于税务机关内部委托方与受托方之间的行政行为，并不对外产生法律效力。由于内部行政行为不对外发生直接的法律效力，不属于行政复议与行政诉讼的受案范围，受票企业的救济路径在程序入口处即被彻底封堵，形成了长期的维权限制。

三、最高法司法精神与典型案例裁判逻辑保持一致

（一）最高人民法院“行政审判讲堂”意见与本案裁判逻辑保持一致

2024年4月26日，最高人民法院举办第二期“行政审判讲堂”，在答疑环节，针对通过法答网提出的四个疑难复杂问题，梁凤云副庭长代表最高法行政审判庭进行了现场答疑。对涉税行政争议中的利害关系判断标准作出了说明，该说明从税收实体法与行政程序法交织的维度，剖析了虚开定性行为的外部法律效力。

答疑中指出，增值税制度的核心在于进销项税额的抵扣链条。上游税务机关对于开票方发票作出虚开定性后，其法律后果不仅是要求开票方补缴税款或承担处罚，更重要的是从根本上否定了涉案发票的真实性与合法性。这一否定性评价通过税收征管系统传递，将导致下游企业取得的增值税专用发票不能作为合法的扣除凭证。

扣除凭证合法性的丧失，将直接导致下游受票企业面临应纳税额的重新计算与增加，从而对纳税人的法定权利义务产生实际影响。这种财产权利的克减并非偶然发生，而是税法抵扣规则下的必然结果。因此，能够直接判断受票企业与上游的税务处理、处罚决定之间具有法定的利害关系。这一阐释为各级人民法院在审理类似案件时提供了裁判尺度。

（二）行政复议资格确认在后续诉讼阶段的效力延伸

在确认受票企业利害关系的基础上，相关司法规则进一步明确了行政复议程序与行政诉讼程序之间的效力衔接问题。在既往的司法实践中，部分案件即便在行政复议阶段被受理并作出了复议决定，在进入行政诉讼阶段后，人民法院仍可能以原告不具备主体资格为由裁定驳回起诉。这种程序上的反复消耗了司法资源，也增加了当事人的诉讼负担。

针对这一问题，相关的司法指引强调了诉讼程序对复议程序的尊重与衔接。如果受票企业在上游税务机关所属的复议机关申请行政复议时，复议机关经过审查确认了申请人的主体资格，并就案件实体问题作出了行政复议决定，那么在后续的行政诉讼阶段，人民法院同样应当对这一资格确认予以尊重。

这一规则的确立，旨在维护行政程序的稳定性与司法审查的连贯性。行政复议机关作为税务系统内部的监督层级，已经认可了受票企业与被诉税务行为之间的利害关系，人民法院在进行司法审查时，除发现明显违背法律禁止性规定外，不应否定这一程序性前置认定。这保障了受票企业的诉权，也促进了行政争议在法定救济渠道内的实质性解决。