编者按：2024年《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，简称《2024年4号解释》）为虚开增值税专用发票罪增加了一款“出罪条款”，该条款在司法实践与学术探讨中争议极大，众说纷纭、莫衷一是。为了进一步明确该条款的适用，最高人民法院多次公开表态，提出了以“是否超过当期应纳税义务范围虚增进项税额”作为判断行为人主观目的与国家税款被骗损失的标准之一。
基于此，陈兴良教授撰文《虚开增值税专用发票罪之出罪条款的刑法教义学分析》（简称《陈文》），进行了鞭辟入里的探讨，并且基于“目的犯”的刑法学理论，试图统一涉及虚开发票相关案件的裁判标准。本文基于其中一个观点“有货代开属于逃税”予以介绍和分析，以指出当前司法实践的自相矛盾之处并赞同陈兴良教授的观点。
一、有货代开的业务模式解析
“有货代开”是涉税违法犯罪实践中的一个特定概念，核心特征在于存在真实交易，但发票开具主体与实际销售方不一致。准确界定“有货代开”的业务模式，是后续法律分析的前提。《陈文》指出：“在税法中，有货代开是指购销双方发生了真实业务，销售方依法应当给购买方开具发票而没有开具，却让第三方为购买方开具增值税专用发票的行为。”本文略作分析如下：
（一）典型样态：基于真实交易的发票主体错位
“有货代开”的核心特征在于“有货”——即真实交易客观存在，仅仅是开票主体与实际销售方不一致。《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研〔2015〕58号，简称《2015年复函》）中，将“有货代开”分为两种样态：
第一，挂靠经营下的被挂靠方开票。挂靠方以被挂靠方名义对外从事经营活动，由被挂靠方向购买方开具发票。《2015年复函》明确指出：“挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”。
第二，非挂靠经营的代开发票。《2015年复函》中进一步指出：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”。
（二）诱因分析：增值税链条断裂下的发票需求
“有货代开”行为的产生，根源在于增值税抵扣机制的运行特点与现实经济活动之间的矛盾。增值税的核心机制在于“道道征税、道道抵扣”，通过抵扣链条实现税收中性。然而，现实经济活动中，这一链条时常因各种原因而中断，从而催生了有货代开的情形。《陈文》将有货代开的原因分为两类：
第一类，“因为销售方不具有开具增值税专用发票的资质，由此导致购买方不能获得增值税进项税发票，……造成此类情形的原因较为复杂，与增值税制度本身的缺陷具有一定的关系。”这一类，笔者总结为“被迫代开型”，例如在物流等特定行业中，上游供应商多为自然人，其不具备开具增值税专用发票的资格，且大多拒绝前往税务机关代开发票。又如以农业初级产品、矿产品为代表的初级产品行业，作为整个货物流转的起点，其生产具有可抵扣进项少的特点，甚至有很多时候进项为零。我国对农业初级产品采取了免税并计算抵扣的征税手段，但也表明了这些行业进项发票获取困难的问题。
第二类是为逃税而有货代开的情形，《陈文》未展开论述，但笔者结合实践经验考虑，主要是集中在实际提供真实业务的销售方属于小规模纳税人的情形下。此时，销售方开具的增值税专用发票可抵扣的税率低，为了多抵扣进项税额，减少企业因销售货物而承担的增值税税负，从而让一般纳税人为自己代开高税率的增值税专用发票。
（三）行为特征：票货分离但业务真实
与“无货虚开”不同，“有货代开”的核心特征在于货物真实流转，资金流与货物流基本匹配，仅发票流与实际销售方错位。这种“票货分离”而非“有票无货”的特征，决定了其社会危害性与虚开犯罪存在本质区别。实际上，有货代开的发票内容与真实交易一致，仅开票主体与实际销售方不一致。
从交易链条观察，“有货代开”通常表现为以下特征：一是存在真实的货物或服务交易，有相应的物流凭证、验收单据等佐证；二是资金流向与货物交易基本匹配，购买方支付的款项金额与交易金额一致；三是发票内容（品名、数量、金额）与真实交易相符，仅开票主体并非实际销售方；四是购买方取得发票后，按照票面税额进行进项税额抵扣。
二、“有货代开”的国家税款损失的源头在于销售方不开具发票、不申报缴纳增值税逃税
准确界定有货代开行为的法律性质，关键在于厘清国家税款损失的真正来源。只有穿透发票流转的表象，回归增值税的征税机理，才能正确区分虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界限。
（一）有货代开被认为是虚开增值税专用发票罪的错误理解：有国家税款损失=虚开
《陈文》引用了最高人民法院入库案例例“夏某虚开增值税专用发票案”（入库编号：2024-03-1-146-001），该案中法院将“有货代开”认定为虚开增值税专用发票，核心观点在于：根据增值税的抵扣原则，只有在受票企业已经缴纳进项税的前提下才能抵扣，但是在有货虚开的案例中，受票企业没有缴纳进项增值税，而其抵扣了进项税额，造成了国家税款损失，进而认定存在骗取国家税款目的。
《陈文》肯定了上述行为中存在国家税款损失的结果，但指出应当仔细考察税款损失的来源与形式，不能持有“只要存在国家税款损失、就必然构成增值税专用发票罪”的错误观点。
当然，将“有货代开”认定为虚开，也有早期司法解释错误规定的影响。1996年最高人民法院《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）关于“进行实际经营活动但让他人为自己代开增值税专用发票属虚开”的规定，直到2024年才被《2024年4号解释》废止。因此在很长时间内，司法实践存在将“代开发票”与虚开发票划上等号的错误理解。
（二）有货代开不构成虚开增值税专用发票的理论支持：“应纳税义务范围”的界定
《陈文》重申，根据最高人民法院司法解释的观点，虚开增值税专用发票罪必须以骗抵税款为目的，系一类“非法定的目的犯”。在这个意义上说，虚开增值税专用发票罪是诈骗罪在危害税收征管章节的特别规定。因此，可以区分虚开增值税专用发票罪和逃税罪的区别：
第一，逃税罪属于一类“义务犯”，也就是纳税人虽然形成了纳税义务或者扣缴义务，应当依法缴纳或者扣缴税款而不缴纳或者扣缴税款，导致国家税款损失。但虚开增值税专用发票罪则是通过虚开手段欺骗税务机关，使税务机关误以为存在真实交易而“将税款支付给行为人”。笔者理解，《陈文》所称的“将税款支付给行为人”应当作广义理解，即不局限于实际申请留抵退税，而是只要形成了留抵税额，在企业的账面上形成了财产利益即可。否则，虚开犯罪将成为骗取留抵退税的结果犯。
第二，参照骗取出口退税罪的规定，也可得出相应的结论。《刑法》第204条第二款规定：纳税人缴纳税款后，采取以假报出口或者其他欺骗手段骗取所缴纳的税款的，依照逃税罪的规定定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，按照骗取出口退税罪定罪处罚。举重以明轻，骗取出口退税罪整体重于虚开增值税专用发票罪，尚且进行了上述区分，虚开增值税专用发票罪就更应当做出区分。
基于此，考察“有货代开”的行为，其核心依然是受票企业在发生了应纳税义务之后，为了减少自己的企业所得税及增值税的税收负担，让第三方根据实际发生的业务代为开具发票，从而属于在应纳税义务范围内逃避缴纳税款的行为。
（三）税款损失的真正来源：销售方发生业务后，通过“不开票”的行为不依法申报销项税额，逃避其应纳税义务
《陈文》在否认有货代开等于虚开增值税专用发票罪的错误观点之后，进一步探讨其税款损失发生在何处的问题。《陈文》明确指出，税款损失只能发生在实际发生了销售行为，但是通过不开具发票逃避缴纳增值税的主体身上。
对于这一点，笔者补充论述如下：
首先，《增值税法》明确规定，增值税的纳税义务发生源于“应税交易”。《增值税法》第三条规定：“销售货物、服务、无形资产、不动产（以下称应税交易），以及进口货物的单位和个人（包括个体工商户），为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。”
其次，根据增值税申报制度，即使销售方不开具增值税发票，也应当按照未开票收入申报缴纳当期增值税销项税额。因此，是否开具发票，不影响销售方依然必须承担增值税的纳税义务。
再次，基于我国“以票控税”的增值税管理体制，销售方不开具增值税专用发票，实质上是逃避税务机关的监管，从而不申报或者虚假申报其当期增值税的应纳税额
最后，从增值税的征税机理分析，增值税采用“上征下抵”的征税机制，即上游征税、下游抵扣。当上游销售方未就其销售收入申报缴纳销项税额时，下游抵扣将导致国家税款净流出，从而产生了国家税款的损失，但归根结底在于上游未如实申报销项税额所致。质言之，损失的根源不在于抵扣环节，而在于上游销售方逃避纳税义务。
三、陈兴良教授提出：销售方通过不开具发票逃税，构成逃税罪，购买方让第三方“有货代开”构成逃税罪的从犯
《陈文》的上述论述基于最高人民法院司法解释关于应纳税义务范围的观点，指出有货代开的案件不构成虚开增值税专用发票罪，而构成逃税罪。进而通过分析有货代开案件中税款损失的实际发生源头，指出此类案件中税款损失的根源在于销售方作为纳税义务人未依法缴纳增值税款。因此，陈兴良教授指出：
“在有货代开案例中，销售方应当向购买方开具发票并承担纳税义务。但销售方出于逃税或者其他原因，未能向购买方开具增值税专用发票，因而销售方存在逃税行为，购买方让他人为自己进行有货代开，则帮助销售方逃避缴纳税款，属于逃税罪的共犯。”
对于上述观点，本文表示认可，并作进一步分析如下：
（一）根据《增值税法》的规定，销售方是增值税的纳税义务人，其虚假申报或者不申报增值税属于逃税
《增值税法》第三条明确规定：“在中华人民共和国境内销售货物、服务、无形资产、不动产，以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本法规定缴纳增值税。”
根据该法第二十八条，增值税纳税义务发生时间按照下列规定确定：“发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日；先开具发票的，为开具发票的当日。”可见，增值税纳税义务的产生源于应税交易本身，而非发票的开具。销售方发生应税交易后，无论是否开具发票，均负有依法申报缴纳销项税额的法定义务。
《税收征收管理法》第六十三条规定：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”通过不开具发票的方式，不列、少列收入是典型的偷逃税行为。
基于上述规定，销售方在发生应税交易后，通过不开具发票、不申报销项税额的方式逃避纳税义务，其行为完全符合关于逃税罪的构成要件。具体而言，销售方作为增值税的法定纳税义务人，其未将销售收入纳入当期申报，属于“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。实践中，对于这一行为并无争议。
（二）司法观点提出的“不含税低价”，是错误地将销售方与购买方合意逃税的行为认定为骗抵税款
在司法实践中，部分裁判观点认为，购买方以“不含税低价”购进货物，即意味着其明知销售方不开具发票、不缴纳税款，在此情况下购买方通过第三方代开发票抵扣税款，属于骗取国家税款，应当以虚开增值税专用发票罪论处。这一观点在逻辑上存在根本性错误。
一方面，“不含税低价”的本质是销售方与购买方之间关于税负转移的合意。销售方不缴纳税款，意味着其获得了本应上缴国家的税款作为额外利润，而购买方则以不含税价格购得货物，实际上并未向销售方支付进项税额。从增值税法理分析，购买方在未支付进项税额的情况下，本不应享有抵扣权。但是，购买方通过第三方代开发票抵扣税款的行为，其主观目的并非从国库中“骗取”已入库的税款，而是在其本应负担的税负范围内，通过第三方代开的方式弥补上游未缴税形成的抵扣缺口。
另一方面，将“不含税低价”交易中的购买方认定为骗抵税款，混淆了逃税与骗抵税款的本质区别。骗抵税款是以非法占有为目的，将国库中已入库的税款利益通过形成留抵进项税额的方式据为己有；逃税则是逃避本应缴纳的税款，使国库未能收到本应收到的税款。在“不含税低价”交易中，国家税款的损失发生在销售方未申报销项税额的环节，而非购买方的抵扣环节。将购买方评价为骗抵税款，相当于要求购买方为销售方的逃税行为承担刑事责任，这违背了刑法上的责任原则。
（三）如认定销售方不开具发票属于偷逃税款，而购买方“有货代开”属于骗抵税款，将导致同一税款损失发生矛盾评价
在“有货代开”的交易链条中，销售方不开具发票、不申报销项税额，与购买方通过第三方代开发票抵扣税款，指向的是同一笔交易产生的同一笔税款。对同一税款损失，若同时认定为销售方构成逃税、购买方构成虚开骗抵税款，将产生明显的法律评价矛盾。
当上游销售方未就其销售收入申报缴纳销项税额时，国家税款即已发生损失。购买方在抵扣环节的行为，本质上是将上游未缴税款导致的损失转移至下游。若上游销售方依法申报缴纳了销项税额，购买方即可凭合法取得的发票正常抵扣，国家税款不会因抵扣而损失。因此，在“有货代开”的场景下，税款损失的源头唯一且确定，即销售方的逃税行为。
若司法机关对销售方以逃税罪追究刑责，而对购买方以虚开增值税专用发票罪追究刑责，将出现以下矛盾：其一，同一税款损失被同时评价为逃税（销售方）和骗税（购买方），而逃税与骗税在刑法上的定性完全不同，刑罚幅度差异巨大；其二，购买方作为逃税罪的共犯（帮助销售方逃避纳税义务）本应承担较轻的刑事责任，却因被错误定性为虚开骗抵税款而面临更重的刑罚，违反了罪责刑相适应原则；其三，此种评价方式将导致购买方的刑事责任重于实际造成税款损失的销售方，不符合基本归责原则。
因此，陈兴良教授提出的“销售方构成逃税罪，购买方构成逃税罪从犯”的观点，符合增值税的征税机理，契合《2024年4号解释》的规范意旨，能够避免对同一税款损失作出矛盾评价，应当成为司法机关处理“有货代开”案件的统一裁判标准。