编者按：在涉税刑事审判领域，对于开票方在缺乏真实交易背景下对外开具增值税专用发票，但其自身已向税务机关实际足额缴纳了对应增值税款的行为定性，长期存在司法分歧。实务中曾呈现出虚开增值税专用发票罪、非法出售发票罪、虚开发票罪乃至不构成犯罪等多种截然不同的裁判观点。

近期，最高人民法院公布的《刑事审判参考》收录了第1679号黄某昌、黄某娜虚开发票案。该案明确指出，在开票方已实际缴纳增值税的前提下，其对外虚开增值税专用发票的行为不应被认定为虚开增值税专用发票罪或非法出售发票罪，而应当依法以虚开发票罪（即俗称的虚开普票罪）定罪处罚。这一指导性案例的发布，不仅统一了该类特定情形下的裁判尺度，更深刻揭示了司法机关在审理涉税犯罪时，正逐步摒弃非此即彼的“一刀切”形式化定罪思维。本文将深入解读该案例的裁判逻辑，阐释开票方实际纳税对外虚开行为的法理本质，为相关涉税案件的精准辩护与企业合规提供理论支撑。

一、基本案情回顾、罪名的演变

（一）虚开行为的客观表象与初始指控逻辑

本案被告人黄某昌、黄某娜在案发期间，利用小规模纳税人的税收计税规则及减免优惠政策，控制了包括俊某汇（厦门）贸易有限公司在内的数十家空壳企业。在缺乏任何实际商业交易的情况下，二被告人通过这些空壳企业大量对外开具增值税专用发票及普通发票。其牟利模式为按照所开发票票面金额的固定比例（如3.1%）向受票方收取费用，其中大部分资金用于向税务机关缴纳税款，极少部分（如0.1%）作为其实际获取的“开票费”利润。

公诉机关在初始阶段，着眼于二被告人控制空壳企业、无真实交易而对外大量开具增值税专用发票的客观事实，认为其行为严重破坏了国家的发票管理制度和税收征管秩序。基于此，公诉机关以非法出售增值税专用发票罪和虚开发票罪对二被告人提起公诉，试图涵盖其涉及专用发票与普通发票的全部违法行为。

（二）关键事实的查明与审判阶段的定性转折

案件进入法院审理阶段后，出现了决定案件走向的关键性事实。税务机关移送的涉案增值税专用发票明细证据证实，被告人黄某昌、黄某娜在对外非法开具增值税专用发票的过程中，已将这些发票所对应的增值税税款向税务机关实际足额缴纳。

这一新查明的事实直接动摇了原指控罪名的法理基础。法院敏锐地捕捉到这一事实变化对案件定性的实质影响，主动建议公诉机关对“非法出售缴纳了相应增值税款的增值税专用发票”的行为定性进行重新评估，并在庭审中组织了针对性的法庭辩论。公诉机关经过审慎研究，最终采纳了法院的建议，作出了变更起诉的决定。公诉机关将二被告人涉及增值税专用发票的行为定性调整为虚开普通发票行为，将其与原指控的虚开普通发票行为合并计算数额，最终仅以虚开发票罪一罪进行指控。这一转折不仅体现了控审双方在事实认定上的客观严谨，也标志着对该类行为定性认识的深化。

二、排除虚开增值税专用发票罪适用的实质审查标准

（一）不构成虚开专票罪的原因：骗抵税款目的缺失、阻却重罪适用

本案在审理过程中，曾有观点认为应以虚开增值税专用发票罪定罪。其理由是，相关法律和司法解释并未在字面上绝对限定骗取的必须是增值税，二被告人的行为客观上可能帮助受票方偷逃了企业所得税等其他税费。

然而，法院最终否决了这一形式化扩充解释的观点。裁判理由明确指出，《刑法》第二百零五条所规制的虚开行为，其核心指向是防范国家增值税款的损失。无论是增值税专用发票，还是农产品收购发票、海关缴款书等，其共同的法定功能在于受票企业可凭此抵扣进项增值税款或获取出口退税。最高人民法院、最高人民检察院出台的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》中规定的“骗抵税款”“税款被骗损失”，在现行法律规范语境下，均被严格限定为增值税税款，不包含企业所得税、消费税等其他税种。

在本案中，既然二被告人在开具增值税专用发票的环节已如实、足额地向税务机关缴纳了增值税，那么即便受票方后续据此进行了进项税额抵扣，国家的增值税税款整体上并未遭受任何净损失。在客观上不可能造成国家增值税款被骗危险或实际损害的情况下，二被告人主观上自然也不可能具备骗抵增值税款的特定目的。因此，依法不构成虚开增值税专用发票罪这一最高刑可达无期徒刑的重罪。

（二）不构成非法出售专票罪的原因：不具有非法出售专票罪的危险性

在排除了虚开专票罪之后，第二种争议观点主张适用非法出售增值税专用发票罪。该观点认为，对于像本案中这种没有实际经营、以开票为业的空壳公司，最高法院曾有倾向性意见认为应按此罪论处。

法院在裁判说理中对这一观点的适用前提进行了严格限定。从刑法体系的罪责刑相适应原则出发，非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪在法定刑配置上基本一致（最高均可判处无期徒刑），这表明立法者认为两罪的社会危害性应处于同一量级。因此，成立非法出售专票罪的实质前提是，行为人非法出售的发票必须真实具备“骗抵税款的功能”，且国家的增值税款确实面临被骗抵的现实危险。

具体到本案事实，二被告人虽然以收取“票点费”为目的对外开具了专票，但由于其已实际缴纳了对应的增值税款，这些发票在实质上已丧失了骗取国家增值税款的危害能力。国家的增值税款不存在被骗抵的危险，被告人主观上也没有放任他人骗抵税款的故意。如果仅仅因为其控制的是空壳公司，就将这种不具备骗税风险的行为认定为非法出售专票罪这一重罪，将导致“轻罪重判”，严重违背罪刑均衡原则。这一认定逻辑有效防范了在司法实践中因未能准确认定虚开专票罪，就机械地转而适用非法出售专票罪的“一刀切”错误思维。

三、适用虚开发票罪的法理逻辑与规范依据

（一）侵犯发票管理秩序的独立法益评价

在排除了上述两项重罪后，有观点提出，既然不构成专票犯罪，且文义上增值税专用发票不属于虚开发票罪（即虚开普票罪）的犯罪对象，那么在未查实构成逃税等其他犯罪的情况下，应当作无罪处理。

法院并未采纳这一完全出罪的观点。裁判理由强调，本案涉及增值税专用发票部分的行为仍然具有明确的刑事可罚性。《刑法》第二百零五条之一规定的虚开发票罪属于典型的行为犯，其犯罪构成并不以逃避纳税义务、骗取国家税款为特定目的，也不以造成实际的税款损失为必备的结果要件。只要行为人在没有实际商业业务的情况下开具了发票，且票面金额达到了法定的追诉标准（如50万元以上），即构成本罪。

二被告人控制空壳公司，在毫无真实交易背景的情况下大量对外开具增值税专用发票，这一行为客观上严重破坏了国家对发票如实填开的行政管理制度，侵犯了国家的发票管理秩序。其行为的危害本质与虚开普通发票毫无二致，危害程度也基本相当。如果因为发票抬头的差异（专票与普票）而在同等无真实交易的情况下作出有罪与无罪的截然不同处理，将严重违反法律适用的平等原则。

（二）条文文义的实质解释与法律漏洞填补

对于适用虚开发票罪可能面临的《刑法》条文表述障碍（即该罪对象为“本法第二百零五条规定以外的其他发票”），法院通过实质解释的方法进行了法理论证。

裁判理由援引学界观点指出，《刑法》第二百零五条之一所表述的“以外”属于表面的或界限的要素，并非真正的构成要件要素。在行为人实施了虚开增值税专用发票的客观行为，但缺乏骗抵税款的特定目的与危险时，该行为已不符合《刑法》第二百零五条（虚开专票罪）的实质规制范围。此时，将其涵摄于虚开发票罪的处罚范围之内，既肯定了其破坏发票管理秩序的刑事违法性，又避免了重罪的滥用。

更进一步，如果将法条中的“以外的其他发票”作实质性理解，即解释为“以外（构成犯罪）的其他发票”，那么对缴纳了税款后的虚开专票行为适用虚开发票罪，便不再存在违反文义解释的逻辑悖论。这一解释路径不仅得到了法理逻辑的支撑，也体现了司法实践在应对复杂涉税案件时，填补规范适用漏洞、实现精准打击与罚当其罪的积极探索。

四、结语

第1679号案例的公布，为各级司法机关审理同类涉税案件提供了清晰、权威的裁判指引。它确立了一个核心规则：开票方在实际缴纳了对应的增值税款后对外不实开具增值税专用发票的行为，依法不应以虚开增值税专用发票罪或非法出售增值税专用发票罪定罪处罚，而应当以虚开发票罪（虚开普票罪）追究刑事责任。

这一裁判逻辑的明示，要求司法人员在办理涉税案件时，必须穿透交易与开票的表象，深入核查税款缴纳的实际情况与国家的真实税收损失。不能简单地在几个重罪罪名之间进行非此即彼的强制选择。同时，对于企业及其管理人员而言，该案例也发出了强烈的合规警示：即便企业在开票环节足额缴纳了增值税，只要缺乏真实的商业交易基础，虚假开票行为依然难逃刑法的制裁。在日益严密的税收法治网下，坚守业务真实性、杜绝一切形式的“空转”与“倒票”，是企业防范刑事风险的唯一正确路径。