编者按：第147辑《刑事审判参考》第1671号案件“新疆百某房地产开发有限公司、毛某东逃税案”触及了逃税罪司法实践中一个核心争议：当行为人以虚开发票等犯罪手段实施逃税，且因满足《刑法》第二百零一条第四款规定的行政前置条件而免予追究逃税罪刑事责任时，其手段行为所构成的虚开发票罪等罪名应如何处理？如果按照“牵连犯”的理论，手段和结果应当“择一重”处，那么应当按照虚开发票罪处理，而不得适用逃税罪的免予追究逃税罪刑事责任条款。对此问题，《刑事审判参考》提出：原则上不宜再追究手段行为的刑事责任，否则将架空逃税罪的“出罪条款”。本文将从规范依据、裁判规则、实务适用三个维度展开分析，以飨读者。

一、逃税罪“行政前置”条款的规范意涵与制度功能

（一）“不予追究刑事责任”条款的立法本意

《刑法》第二百零一条第四款规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。”该条款是《刑法修正案（七）》对偷税罪进行修订时的重大制度创新，将“偷税”罪名修改为“逃税”，并增设了这一特殊的出罪条款。这一修改的立法本意在于：税收的无偿性决定了纳税人对缴纳税款存在天然的抵触心理，逃避纳税义务本质上是一种“逃避”而非积极的财产侵夺，其行为可谴责性与实际危害后果与贪污、诈骗等财产犯罪存在本质区别。

从制度功能上看，该条款旨在构建“行政处置优先、刑事处罚兜底”的二元治理模式。一方面，给予纳税人纠正纳税行为的机会，鼓励其主动补缴税款、接受行政处罚，从而及时挽回国家税款损失；另一方面，对于已经履行补缴义务并接受处罚的初犯者，免除其刑事责任，避免因刑事追诉对企业经营造成毁灭性打击。正如人民法院案例库入库案例《某环境工程有限公司、李某某逃税案》（2023-06-1-142-001）所阐释的：“《刑法》作出这一修订的目的一方面是为保护税收征收管理秩序，有利于税务机关追缴税款，另一方面也给予纳税义务人纠正纳税行为的机会，对于维护企业正常经营发展具有重要作用。”

（二）“不予追究刑事责任”的适用范围与效力

根据《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）第四条，纳税人逃避缴纳税款，在公安机关刑事立案前足额补缴应纳税款、缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的，不予追究刑事责任；纳税人逃避缴纳税款，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任。

这一规定的适用范围具有明确的法律边界：仅针对已经构成逃税罪的行为，在满足法定条件时予以宽宥。其法律效果是“不予追究刑事责任”，而非“不构成犯罪”。这意味着逃税罪在实体上已经成立，只是基于刑事政策的考量不予追诉。这一性质的认定，对于后续处理手段行为犯罪具有决定性意义——当目的行为（逃税）已经成立但免予追诉时，其手段行为（虚开发票等）应如何评价，成为司法实践的核心争议点。

二、以虚开手段逃税的牵连犯处断规则与政策考量

（一）牵连犯的认定：逃税与虚开的关系

行为人以虚开发票的方式实施逃税，通常包含两个行为：

一是虚开发票的行为。根据当前部分司法观点，包括“不以骗抵国家税款为目的、未造成国家被骗损失”的虚开增值税专用发票行为，以及虚开普通发票的行为，统一按照第二百零五条之一“虚开发票罪”定性。

二是利用虚开发票进行了虚假纳税申报的行为。

这两个行为分别触犯了虚开发票罪（《刑法》第二百零五条之一）和逃税罪（《刑法》第二百零一条），且在主观上具有手段与目的的牵连意图，客观上具有内在因果关系，符合牵连犯的构成特征。

对于牵连犯的处断原则，刑法理论与实务通说采取“从一重罪处罚”原则。最高人民法院法官高憬宏在《学者谈刑法第八修正案对发票犯罪的修改和补充》一文中明确指出：“如果利用虚开普通发票的手段逃税的，可以按照处理牵连犯的原则，以处罚较重的罪处罚。”从法定刑配置来看，逃税罪第一档法定刑为三年以下有期徒刑或者拘役，虚开发票罪第一档法定刑为二年以下有期徒刑、拘役或者管制，逃税罪明显重于虚开发票罪。因此，在二者构成牵连犯的情况下，原则上应以逃税罪定罪处罚。

（二）行政前置条款与牵连犯处断的冲突与协调

当逃税行为满足《刑法》第二百零一条第四款的条件而不予追究刑事责任时，牵连犯的处断基础发生了根本变化。此时面临两种观点的对立：

第一种观点认为：刑法第二百零一条第四款规定的“不予追究刑事责任”仅针对逃税犯罪本身，不能延伸至逃税的手段犯罪行为；对手段犯罪行为依法定罪处罚，符合牵连犯“从一重处”的处罚原理，有利于打击逃税违法犯罪行为。有观点认为，逃税的目的行为不追究刑事责任，并不因此否定虚开发票这一手段行为的社会危害性和被告人应当承担的责任，牵连犯不处罚轻罪并非否定了轻罪的犯罪性质，故应追究虚开发票罪的刑事责任。

第二种观点认为：目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为更不能被追究刑事责任；且逃税行为往往都是通过虚开发票等犯罪手段实现的，如果对手段行为一律追究刑事责任，将导致刑法第二百零一条第四款的“优惠”规定被架空，背离立法本意。《刑事审判参考》第1671号案例采纳了这一观点。

（三）《解释》出台后的规则统一

2024年3月20日施行的《解释》第一条将“虚列支出、虚抵进项税额”明确列为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。这一规定的重要法律意义在于：对于以虚开发票方式虚列支出、虚抵进项税额的行为，法律上已经将其定性为逃税行为本身，而非独立的虚开发票行为。

笔者认为，《解释》的出台实质上终结了逃税型虚开案件的罪名选择争议。对于以逃税为目的的虚开增值税专用发票以“虚抵进项税额”的行为，应直接以逃税罪论处，不再涉及牵连犯的罪名选择问题。相应地，当行为人满足行政前置条件而不予追究逃税罪刑事责任时，因虚开行为已经被吸收评价为逃税行为，自然也不应再以虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪单独追诉。不过，上述观点即便从“牵连犯”的角度也能得出相同的结论，论述如下。

三、以虚开增值税专用发票逃税的规则适用与例外把握

（一）刑事辩护的核心切入点

第1671号案例及其背后的裁判规则，为律师办理涉税刑事案件提供了有力的辩护武器。在具体案件中，应重点把握以下切入角度：

第一，论证逃税行为与虚开行为的牵连关系。对于以虚开发票方式逃税的案件，应强调两个行为之间的目的与手段牵连关系，主张应以逃税罪一罪评价，而非数罪并罚。在此基础上，若当事人已经补缴税款、接受行政处罚，则应援引《刑法》第二百零一条第四款，主张不予追究刑事责任。

第二，《刑法》第二百零一条第四款在规范性质上属于“阻却刑事责任追究事由”，而非犯罪构成要件条款。这一条款的适用逻辑是：行为人的行为首先在实体上已经符合逃税罪的犯罪构成要件，成立逃税罪；在此基础上，因行为人履行了补缴税款、接受行政处罚等法定条件，立法者基于刑事政策的考量，给予其“不予追究刑事责任”的程序性宽宥。换言之，逃税罪的成立与第二百零一条第四款的适用，分属“犯罪构成”与“刑事责任追究”两个不同层面，二者之间存在明确的先后顺序与逻辑递进关系。因此，在运用牵连犯理论进行罪名评价时，应当以犯罪构成要件为基准，判断逃税行为与虚开行为是否分别符合各自罪名的构成要件、是否形成手段与目的的牵连关系。若二者均符合犯罪构成，则按照牵连犯“从一重罪处断”的原则，应以逃税罪这一重罪定罪处罚；而第二百零一条第四款所规定的出罪条款，是在逃税罪已经成立的前提下，决定是否实际追究刑事责任的阻却事由，不应将其混入犯罪构成要件的评价体系之中，用以否定逃税罪本身的成立。若将这一刑事责任条款不当纳入牵连犯的构成判断，就会形成逻辑上的错位——即本应在罪名选择层面以逃税罪吸收虚开罪，却因混入出罪条款的考量，反向得出“逃税罪不成立、故应独立追究虚开罪”的结论，这恰恰背离了第1671号案例所确立的“一般不宜按照手段行为定罪”的裁判规则，实质架空了刑法第二百零一条第四款的立法目的。

第三，在不考虑第四款的情况下，评价两罪名的“轻重”。在论证逃税行为与虚开行为构成牵连犯的基础上，应进一步展开罪刑比较。根据《刑法》第二百零一条，逃税罪第一档法定刑为三年以下有期徒刑或者拘役，情节严重的为三年以上七年以下有期徒刑；而《刑法》第二百零五条之一规定的虚开发票罪，第一档法定刑为二年以下有期徒刑、拘役或者管制，情节严重的为二年以上七年以下有期徒刑。从法定刑配置来看，逃税罪的起刑点重于虚开发票罪。此外，逃税罪的罚金也更加严重。因此，单纯从牵连犯“从一重罪处断”的原理出发，也应当以处罚较重的逃税罪定罪处罚，而非以虚开发票罪单独评价。

第四，结合《解释》的规范定性，强化手段行为不应独立入罪的法理支撑。2024年施行的《解释》第一条明确将“虚列支出、虚抵进项税额”列举为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”。这一规定意味着，以虚开发票方式虚列支出、虚抵进项税额的行为，在法律评价上已被整体纳入逃税罪的构成要件之中，而非独立构成虚开发票类犯罪。据此，当逃税行为因满足行政前置条件而不予追究刑事责任时，作为手段行为的虚开发票行为亦不应再被剥离出来单独定罪，否则将违背行为整体评价的法理，实质架空刑法第二百零一条第四款的立法目的。

（二）例外情形的识别与应对

第1671号裁判要旨同时明确了追究手段行为刑事责任的例外情形，包括“长期以犯罪手段逃税”“造成税款损失特别巨大”“社会影响特别恶劣”等。因此，在辩护中应对此保持高度警惕，在以下方面做好应对准备：

其一，关注行为持续性与频次。若行为人系初次违法，且虚开手段仅用于单次逃税，则属于典型的一般情形；反之，若存在长期、多次、有组织的虚开逃税行为，司法机关可能倾向追究手段行为责任。

其二，关注税款损失数额与比例。《解释》第二条提高了逃税罪的定罪量刑数额标准，但对于“损失特别巨大”的认定，司法机关仍保留裁量空间。律师应结合当地司法实践，对数额是否达到“特别巨大”标准进行精准评估。

（三）行刑衔接的实务应对

涉税案件的处理涉及行政执法与刑事司法的衔接。根据《刑事审判参考》第1667号案件的理解，应当终止审理并移交税务机关作出行政处罚，然后再判断是否构成逃税罪。本公众号已在《最高人民法院定调：未履行税务前置程序的逃税案件终止审理，再审案件判决不负刑事责任》一文中予以解读，

结语

新疆百某房地产开发有限公司、毛某东逃税案（第1671号）的裁判要旨，精准把握了逃税罪行政前置条款与牵连犯处断原则之间的内在逻辑，确立了“一般不宜按照手段行为定罪”的裁判规则，维护了刑法第二百零一条第四款的制度价值，防止其被架空。准确理解并运用这一规则，不仅有助于维护当事人的合法权益，更能在个案中推动宽严相济刑事政策的精准落地，实现法律效果与社会效果的统一。