编者按：自从最高人民法院进一步对虚开增值税专用发票罪的适用予以了澄清，首次较为清楚地区分了虚开专票罪和逃税罪的界限后，司法实践又出现了一种新的倾向：认为以逃税为目的、并未造成国家税款被骗损失的虚开行为虽然不构成虚开专票罪，但可以按照虚开发票罪论处。如此，涉案企业与逃税罪的刑事责任阻却条款之间又出现了一层隔阂，一些企业依然被追究了刑事责任。基于此，第五期“刑事知行研讨·控辩审学四方谈”研讨会第三个议题专门对这个问题进行了研究，并给出了有利于企业的倾向性意见。本文即对此做出分析，以飨读者。

一、辩护空间与实施困境：以虚开发票手段逃税的，能否按照逃税罪论处并阻却刑事责任，实践存在困难

（一）司法解释和最高人民法院意见指明了虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界限

长期以来，虚开增值税专用发票罪在司法实践中被广泛适用，甚至呈现“口袋化”倾向。2024年3月，“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）对虚开增值税专用发票罪的构成要件作出了实质性限缩。最高人民法院办公厅印发的《对关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》（法办函〔2025〕1595号）进一步重申：如果是逃税目的，没有超出应纳税额，成立逃税罪；如果超出，按照想象竞合犯从一重处理。期间，又公布了一起典型案例予以指导。

上述司法解释、典型案例和规范性文件，共同构成了区分两罪的基本规范框架，为以逃税为目的的虚开行为争取逃税定性提供了有力的规范依据。

（二）部分办案机关认为行为人以虚开发票手段逃税，虽然不构成虚开专票罪，但依然构成虚开发票罪

然而，规范层面的进步并不意味着实践困境的消除。根据笔者的办案经验来看，在以逃税为目的虚开发票的案件中，仍然存在一个重要的争议焦点：受票企业利用虚开的增值税专用发票、增值税普通发票逃税，能够及时补缴应纳税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚，在对于逃税罪不予追究刑事责任的情况下，能否认定其手段行为构成发票类犯罪？尤其是《刑法》第二百零五条之一规定的“虚开发票罪”。

部分观点认为，这种行为构成虚开发票罪。其核心论证逻辑是：以逃税为目的虚开增值税专用发票，未利用增值税专用发票骗抵税款的核心功能，属于虚开“刑法第二百零五条规定以外的其他发票”，与虚开增值税普通发票行为均可认定为虚开发票罪，该手段行为危害发票管理秩序，具备独立违法性，应予定罪处罚。

这一观点实际上构建了一个“逃税罪不追＋虚开发票罪追”的处理模式：行为人因补缴税款而不被追究逃税罪，但其虚开发票的手段行为仍需单独评价为虚开发票罪。如果这一观点成立，那么企业即便成功证明其主观目的为逃税而非骗税，并因此避免了虚开增值税专用发票罪的无期徒刑风险，仍可能面临虚开发票罪（最高七年有期徒刑）的刑事追究。这意味着，以虚开发票手段逃税的企业争取逃税定性的可能性被大幅压缩。

（三）研讨会的背景和意义：指明此类案件的裁判方向

正是在上述规范进步与实践困境并存的背景下，此次研讨会对这一议题进行了专题研讨。研讨会的核心价值在于直面了“逃税罪不追、虚开发票罪能否追”这一实务中的核心争议，并在充分论证的基础上形成了倾向性意见，为此类案件的裁判指明了方向。

研讨会的意义不仅在于解决了具体案件的定性问题，更在于确立了处理此类案件的基本方法论：坚持主客观相一致原则与罪责刑相适应原则，聚焦虚开增值税专用发票罪等法律适用难题进行“目的性限缩解释”和“轻罪重罚纠偏”，全面查明主客观事实，精准打击税收犯罪。这一方法论对于统一司法尺度、稳定市场主体预期、服务高质量发展具有重要的实践意义。

二、研讨会的倾向性意见：原则上不按照手段行为追究行为人的虚开发票罪责任，按照逃税罪论处

（一）作为目的行为的逃税罪不构成犯罪，而手段行为构成犯罪，不符合罪责刑相适应的原则

研讨会形成的倾向性意见明确指出：对于以虚开发票为手段实施逃税的行为，若行为人补缴税款及滞纳金、接受行政处罚从而不追究逃税罪刑事责任时，原则上不宜再单独追究虚开发票罪的刑事责任。

这一结论的核心法理依据在于罪责刑相适应原则。在逃税型虚开案件中，逃税是目的行为，虚开是手段行为。目的行为的法益侵害性通常重于手段行为。当行为人已经补缴税款及滞纳金、接受行政处罚，依法不再追究逃税罪的刑事责任时，如果转而追究其手段行为（虚开发票罪）的刑事责任，将导致一个悖论：目的行为因补缴税款、积极挽回国家损失等“补救措施”不构成犯罪后，依然要对其追究刑事责任，实质上对行为人的“补救措施”给予了否定性的评价，不符合罪责刑相适应的原则。

（二）危害税收征管犯罪的主要法益是保护国家税款利益，应当鼓励纳税人补缴税款挽回损失

研讨会意见的重要考量在于刑事政策的落地。危害税收征管犯罪所侵害的主要法益是国家的税款利益，而非发票管理秩序本身。发票管理秩序的保护服务于税款征收这一终极目的。因此，在处理此类案件时，应当将“能否挽回国家税款损失”作为重要的政策考量因素。

如果对已经补缴税款、积极修复法益的行为人仍然追究虚开发票罪的刑事责任，将产生显著的负面激励效应：行为人会预期，即便补缴税款也无法免除刑事追究，从而缺乏主动补税的动力，转而采取隐匿财产、转移资产等对抗性行为。这不仅不利于挽回国家税款损失，反而会增加税收征管成本。反之，如果明确告知行为人：只要及时补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚，不仅逃税罪可以不予追诉，虚开发票的手段行为原则上也不再单独追诉，则行为人将有强烈动机主动补税，实现国家税款利益的最大化保护。

研讨会的倾向性意见体现了对这一政策逻辑的深刻把握：原则上不追究虚开发票罪的刑事责任，是为了避免行为人因担心被追究手段行为的刑事责任而拒绝补税，从而确保刑事政策落地的实效性。

（三）例外情形：长期虚开发票、造成税款巨大损失或社会影响恶劣

需要特别指出的是，研讨会提出的“原则上不追究”并非绝对不追究，而是设置了明确的例外情形：行为人长期虚开发票、造成税款巨大损失或社会影响恶劣的，可予依法追究虚开发票罪的刑事责任。

这一例外设置的理由在于：当行为人的虚开行为具有长期性、持续性特征，或者造成的税款损失数额巨大，或者产生了恶劣的社会影响时，行为本身已经超出了“通过补税可以完全修复法益”的范畴。长期虚开发票意味着行为人主观恶性较深，造成税款巨大损失意味着法益侵害程度严重，社会影响恶劣则意味着一般预防的必要性较高。在这些情形下，即便行为人事后补缴了税款，仍有必要通过追究虚开发票罪的刑事责任来实现刑罚的一般预防和特殊预防功能。

三、行为人争取定性逃税罪的辩护策略解析

基于上述分析，企业在以虚开发票手段逃税的案件中争取逃税定性，应当围绕以下三个维度构建辩护策略：

（一）客观方面：证明客观上未造成增值税税款损失，或仅在应纳税义务范围内造成应征税款损失

客观方面的辩护是争取逃税定性的基础。行为人应当通过证据证明：虚开发票行为未造成增值税税款损失，或者仅在其应纳税义务范围内造成了应征税款损失。

具体而言，应当重点审查以下要素：第一，企业是否实际从事生产经营活动并存在真实的纳税义务；第二，虚开的进项税额是否超过企业真实的销项税额；第三，企业是否存在留抵税额，以及留抵税额对应纳税义务范围的影响。如果能够证明虚开进项税额被控制在真实销项税额范围之内，则有力支持逃税定性的成立。

在证据层面，应当全面收集企业的纳税申报记录、进销项发票数据、会计账簿、银行流水等材料，通过专业税务师或司法会计鉴定，形成关于应纳税义务范围的专项分析报告，为辩护提供客观依据。

（二）主观方面：证明主观目的为逃税而非骗税

主观目的的证明是争取逃税定性的核心。由于主观目的难以直接证明，辩护律师应当主张通过客观事实进行推定。

可以用于证明逃税目的的客观事实包括：企业虚开发票前存在真实的纳税义务和纳税记录；虚开发票所得款项的实际去向（如用于补缴税款、支付供应商货款等正常经营用途，而非被个人占有或转移境外）；企业虚开进项税额与真实销项税额的比例关系（如虚开进项税额明显控制在销项税额范围内）；企业虚开发票后主动补缴税款的行为等。

相反，如果存在以下情形，则容易被认定为骗税故意：虚开进项税额远超真实销项税额；企业长期无实际经营却大量开具或接受发票；虚开所得款项被个人占有或转移境外；企业拒不配合税务稽查或隐匿、销毁账册等。

（三）危害结果：仅在应纳税义务范围内少缴纳税款，不存在巨大损失和社会影响

危害结果的大小直接影响是否适用例外情形。根据研讨会的倾向性意见，对于长期虚开发票、造成税款巨大损失或社会影响恶劣的，即便行为人补缴了税款，仍可追究虚开发票罪的刑事责任。

因此，在辩护中应当着重强调：第一，行为人的虚开行为局限于应纳税义务范围之内，未超出自身应纳税义务范围骗取国家税款；第二，造成的税款损失数额较小或处于可控范围，不属于“巨大损失”；第三，虚开行为持续时间短、频率低，不属于“长期虚开”；第四，行为未产生恶劣社会影响，如未引发行业性风险、未造成群体性事件等。

同时，应当积极促进行为人完成补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚等法益修复行为，以此作为阻却刑事责任的重要事由。在程序层面，应当充分运用逃税罪的行政前置条款，在税务稽查阶段即完成补税受罚，为后续刑事程序中的出罪奠定基础。

四、小结

以虚开发票手段实施逃税的案件，正处于司法定性的重要转折期。司法解释和最高人民法院的权威意见已经为区分虚开增值税专用发票罪与逃税罪提供了清晰的规范框架，但实践中部分办案机关“不追究逃税罪、追究虚开发票罪”的处理模式，仍给企业争取逃税定性带来困难。研讨会的倾向性意见明确了“原则上不按手段行为追究虚开发票罪责任”的裁判方向，其核心法理在于罪责刑相适应原则，核心政策考量在于鼓励补缴税款挽回国家损失，例外情形则适用于长期虚开、巨额损失、社会影响恶劣等严重情形。

对于涉案企业而言，争取逃税定性的辩护策略应当围绕客观行为、主观目的、危害结果三个维度展开，重点证明虚开进项税额控制在应纳税义务范围之内、主观目的为逃税而非骗税、危害结果尚未达到例外情形的严重程度。在此基础上，积极完成补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚等法益修复行为，争取逃税罪不予追诉的红利，并避免被以虚开发票罪另行追诉。唯有如此，才能在“以审判为中心”的司法理念指引下，实现精准打击税收犯罪与切实服务高质量发展的有机统一。