编者按：近年来，随着上游被认定虚开发票而导致下游企业遭殃的案件越演越烈，而实务中许多税务稽查部门又收紧了对善意取得制度适用的口径。尤其是在笔者办理的大量案件中，税务稽查部门要求纳税人自证清白，证明自己主观上没有取得虚开发票的恶意，导致善意取得制度在实践中越来越难以适用。本文结合一起行政判决书指出，认定虚开发票主观状态的举证责任始终在税务机关，税务机关不能证明纳税人主观上非善意的，应当客观推定为善意，并适用善意取得制度，以飨读者。

一、案件基本事实：个人独资企业取得发票被认定虚开，但没有资金回流情况

（一）个人独资企业从两家公司购买货物

抚顺市某厂（以下简称“集装袋厂”）系个人独资企业，主营塑料编织袋、集装袋制造及进出口业务。2018年7月至2020年1月，集装袋厂与沈阳某丙有限公司（以下简称“某丙公司”）签订多份购销合同，采购编织布、塑料膜。2020年3月至2021年4月，集装袋厂与沈阳某乙有限公司（以下简称“某乙公司”）签订多份购销合同，采购编织布。

交易过程中，集装袋厂收货检验合格后入库，通过对公账户向供货方对公账户支付货款，经税务机关查证无资金回流情形，集装袋厂取得增值税专用发票后已进行网上认证并抵扣相应进项税额。

（二）已证实虚开通知单引发税务争议

此后，沈阳市税务稽查局先后向抚顺市税务稽查局（以下简称“稽查局”）出具《已证实虚开通知单》，证实某乙公司开具的17份增值税专用发票（金额1,190,156.12元）及某丙公司开具的29份增值税专用发票（金额2,310,267.45元）均为虚开。

稽查局据此对集装袋厂进行调查，并于2024年6月7日作出抚税一稽处〔2024〕11号《税务处理决定书》，认定集装袋厂应补缴增值税498,206.43元、城市维护建设税24,910.33元、教育费附加14,946.18元、地方教育附加9,964.14元，并对少缴税款从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。集装袋厂已全额缴纳上述款项共计981,686.93元，其中滞纳金433,659.85元。

集装袋厂对补缴税款本身并无异议，但认为其系善意取得虚开的增值税专用发票，依法不应加收滞纳金。经行政复议维持后，集装袋厂提起行政诉讼。

（三）争议焦点与企业主张

本案的核心争议焦点为：集装袋厂取得虚开增值税专用发票的行为是否构成善意取得，以及在此基础上，税务机关加收滞纳金的决定是否合法。

本案最终以纳税人取得胜诉结案。一审法院判决撤销稽查局处理决定中加收滞纳金的决定及税务局复议决定中维持加收滞纳金的决定。稽查局、税务局不服，提起上诉。二审法院经审理，判决驳回上诉，维持原判。考虑到近年来税务机关对于适用善意取得增值税专用发票的口径越来越严格，这样的判决对于未来纳税人处理取得虚开增值税专用发票稽查应对案件具有重大的积极意义。

本文围绕上述争议焦点，结合法院判决展开分析。

二、关于善意取得的认定标准与法律规定

（一）善意取得的法律规定及其后果：只补交增值税，不加收滞纳金

国家税务总局于2000年11月16日发布《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）。该通知明确规定，购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处；但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。

国家税务总局于2007年12月12日发布《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函〔2007〕1240号）。该批复明确指出，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。

因此，根据上述规定，认定为善意取得虚开发票的，仅追缴增值税款，不得征收滞纳金。

（二）善意取得虚开发票的条件和标准

根据国税发〔2000〕187号通知的规定，认定购货方善意取得虚开增值税专用发票，须同时满足以下四个要件：其一，购货方与销售方之间存在真实的货物交易；其二，销售方使用的是其所在省的专用发票；其三，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；其四，没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。

就本案而言，集装袋厂与某乙公司、某丙公司签订的购销合同、货物入库单、银行转账记录与增值税专用发票相互印证，资金通过对公账户支付且经查证无回流，集装袋厂已尽到合理审慎注意义务。法院认为构成善意取得。

（三）税务机关以发票记载与合同存在个别不一致情况认定不构成善意取得，证据不足

稽查局在上诉中主张，集装袋厂的购销合同存在缺少货物规格型号、缺少交货地点与运输方式约定、合同数量与入库单数量不完全一致等瑕疵，据此否定交易真实性，否认属于善意取得。

对此，二审法院经审理认为，个别交易过程中的不完善不能否定整个交易的真实性，集装袋厂的抗辩“符合日常的交易习惯”。本文认为，国税发〔2000〕187号通知所要求的“专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符”，其核心在于发票记载内容与实际交易内容的一致性，而非要求合同与入库单在格式细节上达到完美无瑕。

从举证情况看，稽查局未能提供充分证据证明集装袋厂在取得发票时明知其为虚开，亦未能提供证据证明存在其他交易主体或资金回流等否定交易真实性的情形。

三、适用善意取得制度的“拦路虎”：如何证明纳税人主观状态？法院认为：税务机关承担举证责任

（一）善意取得认定的核心是主观状态，存在证明难度

善意取得虚开增值税专用发票的认定，其核心在于对购货方主观心理状态的判断。根据国税发〔2000〕187号文的规定，认定善意取得的第四项要件明确要求“没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的”。换言之，购货方是否“知道”或“应当知道”发票系虚开，是区分善意取得与恶意受票的关键分水岭。

然而，主观心理状态属于人的内在意识活动，具有隐蔽性和不易证明性。在税务稽查实践中，税务机关难以直接探知纳税人在取得发票时的真实认知状态，只能通过客观外在行为予以推定。尽管国税发〔2000〕187号通知以“没有证据表明……知道”的否定性表述框定了认定标准，但何为“证据表明”、证据应达到何种证明程度、举证责任如何分配，该通知并未进一步明确。这一规范供给的不足，导致实践中税务机关与纳税人在主观状态的证明问题上争议频发，部分税务机关甚至以“无法证明自己不知情”为由否定善意取得的适用，实质上架空了该制度的保护功能。

本文认为，主观状态的证明困境不能成为变相加重纳税人负担的正当理由。恰恰相反，正因为主观状态难以直接证明，举证责任的合理分配才显得尤为重要。税务机关作为公权力主体，在作出对纳税人不利的税务处理决定时，理应承担更高的证明标准，而非将证明困难转嫁给纳税人。

（二）部分税务机关转移证明责任，要求纳税人自证清白

在涉及善意取得虚开增值税专用发票的稽查实务中，部分税务机关存在一种不当倾向：即要求纳税人提供证据“自证清白”，证明自己对上游企业虚开发票的行为不知情。当纳税人无法提供充分证据证明其主观善意时，税务机关即推定其非善意，进而依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条加收滞纳金，甚至依据《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔1997〕134号）认定偷税并处以罚款。

本案即为上述实践误区的典型例证。稽查局在二审上诉中主张，集装袋厂不符合国税发〔2000〕187号通知规定的善意取得条件，主要理由之一即为购销合同在规格型号、交货地点、运输方式等细节上存在不完善之处，并据此推论集装袋厂与上游公司之间不存在真实交易，进而否定其主观善意。然而，稽查局的上述论证逻辑存在明显缺陷：其将证明交易真实性的举证负担全部置于纳税人一方，并以个别单证瑕疵直接推导出纳税人非善意的结论，既未提供证据证明集装袋厂实际知晓虚开事实，亦未证明集装袋厂存在重大过失，实质上是在要求纳税人自证其主观心理状态的清白。

我们认为，此种举证责任分配方式与行政诉讼的基本法理相悖。纳税人在税务行政程序中处于被管理地位，其举证能力与税务机关不可同日而语。要求纳税人证明自己“不知道”某一事实，属于典型的“证无”难题，在逻辑上几近不可能。若税务机关仅凭上游企业虚开的通知单即否定纳税人的善意，并要求纳税人自证不知情，则国税发〔2000〕187号通知所确立的善意取得制度将形同虚设。

（三）本案明确：必须由税务机关证明纳税人为恶意（非善意）

本案二审判决在举证责任分配问题上作出了清晰而有力的司法回应，对于厘清善意取得认定中的证明责任具有标杆意义。

二审法院在判决书中明确指出：“善意的认定应采用客观推定为主，主观举证为辅的原则。主张受让人非善意的一方负有举证责任。如果负有举证责任的一方无法证明受让人知道或应当知道转让人无处分权，则认定受让人为善意。”该段论述明确确立了以下裁判规则：在税务机关主张纳税人不构成善意取得时，应当由税务机关承担证明纳税人存在主观恶意（即知道或应当知道发票系虚开）的举证责任；若税务机关举证不能，则应认定纳税人构成善意取得。

二审法院进一步结合本案事实指出，稽查局据以否定善意取得的主要证据仅为沈阳稽查局出具的《已证实虚开通知单》及对上游企业的税务行政处罚决定书，上述证据仅能证明某乙公司、某丙公司存在虚开增值税专用发票的违法行为，但“并不能直接证明下游受票方集装袋厂对此知情或存在重大过失”。二审法院同时指出，稽查局“并未找到某丙公司和某乙公司的负责人或者是工作人员核实本案集装袋厂与两公司的交易情况，并没有举证证明另有其他主体与集装袋厂进行交易”，据此认定稽查局应“承担举证不能的法律后果”。

（四）二审法院的上述裁判逻辑具有充分的法律依据和法理正当性

首先，《中华人民共和国行政诉讼法》第三十四条明确规定，被告对作出的具体行政行为负有举证责任。稽查局作出加收滞纳金的处理决定，实质上是认定集装袋厂存在未按期缴纳税款的可归责过错，该认定属于对纳税人不利的具体行政行为，理应由稽查局承担举证责任。

其次，国税发〔2000〕187号通知以“没有证据表明购货方知道”作为认定善意取得的要件之一，其规范表述本身即隐含了举证责任在税务机关的立场——只有当税务机关掌握证据证明购货方知道虚开事实时，方可否定善意取得；若税务机关未能提供此类证据，则不得以购货方“无法证明自己不知情”为由否定其善意。

再次，从证明能力的角度而言，税务机关作为行政执法机关，具备调查上游企业、调取资金流水、询问相关人员的法定职权和资源优势，由其承担主观恶意的举证责任，符合举证责任分配的经济性原则。

四、本案判决的积极意义：以裁判方式明确了善意取得制度适用的标准和举证责任分配

（一）法院应当坚持客观中立立场，保护纳税人权利

本文认为，本案判决的积极意义在于，其以司法裁判的形式明确了善意取得认定中的举证责任分配规则，有效遏制了部分税务机关要求纳税人“自证清白”的不当做法。

纳税人在面对善意取得虚开发票的稽查时，应当注重收集并保存证明交易真实性的客观证据（如购销合同、对公账户付款记录、货物交付凭证等），而对于主观善意的证明，则应援引本案判决所确立的举证责任规则，主张由税务机关承担证明纳税人知道或应当知道虚开事实的举证责任。若税务机关未能提供充分证据证明纳税人的主观恶意，则不得否定善意取得的适用，更不得据此加收滞纳金或处以罚款。

本案的判决结果亦传递出一个积极信号：司法机关在审查善意取得认定时，采取了较为务实的裁判立场，不因个别交易细节的瑕疵而轻易否定整体交易的真实性，注重从货物流、发票流、资金流三个维度综合判断，体现了对善意纳税人信赖利益的保护。纳税人在日常经营中做到交易真实、单证合规、资金规范，方能在面对上游企业虚开引发的税务风险时，最大程度地维护自身合法权益。

（二）纳税人应当做好业务流的合规，方能维护自身权利

首先，规范交易流程管理是防范税务风险的基础。纳税人在日常经营中应当建立完善的供应商管理制度，在与新供应商建立合作关系前，通过国家企业信用信息公示系统查询其工商登记状态、经营异常记录、行政处罚记录等信息，留存查询记录作为尽调证明。同时，应当确保购销合同、货物运输单据、入库单、出库单、验收记录等资料在品名、规格、数量、金额等关键要素上保持一致，避免因单证瑕疵引发税务机关对交易真实性的质疑。本案中，集装袋厂的合同与入库单在规格型号、数量上存在一定出入，险些成为税务机关否定交易真实性的依据，幸而法院综合考量全案证据后认定“个别交易过程中的不完善不能否定整个交易的真实性”，但此类瑕疵无疑增加了纳税人的诉讼风险和维权成本。

其次，资金流合规是证明交易真实性的核心证据。国税发〔2000〕187号通知要求“专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符”，而资金流向是证明“与实际相符”的最有力证据之一。纳税人应严格通过对公账户支付货款，确保收款方名称与发票开具方名称一致，留存完整的银行转账记录。本案中，稽查局的税务处理决定书明确载明“经查证并无资金回流的情况”，该事实成为法院认定交易真实性的重要依据。反之，若存在资金回流、现金交易、第三方代付等情形，将极大削弱纳税人主张善意取得的证据基础。

（三）纳税人应当积极行使法律救济权利

纳税人在收到税务机关认定虚开并追缴税款的处理决定后，应当在法定期限内申请行政复议或提起行政诉讼，积极收集并提交能够证明交易真实性及主观善意的证据材料，包括但不限于购销合同、货物交付凭证、对公账户付款记录、供应商资质调查记录、业务往来沟通记录等。

对于上游税务机关出具的《已证实虚开通知单》，纳税人应注意该通知单仅能证明上游企业存在虚开行为，并不等同于下游企业知情或存在过错，税务机关仍需就下游企业的主观状态承担举证责任。纳税人在行政复议及诉讼程序中应当充分运用举证责任分配规则，维护自身合法权益。