编者按： “挂靠”是建筑行业最普遍的潜规则：没有资质或资质不足的实际施工人，借用有资质建筑企业的名义承揽工程、组织施工、自负盈亏，被挂靠企业收取一定比例的管理费。这一模式在民商法及行政法上被《建筑法》及多项规定明确禁止，却在实务中长盛不衰。当税法介入时，一个根本性的问题浮出水面：工程的实际组织者是挂靠人，但合同、资质、账户、发票全部在被挂靠人名下——增值税的纳税人究竟是谁？名义主体与实质经营者的分离，使挂靠成为建筑业涉税争议和虚开刑事风险最集中的模式。本文拟结合长期实施的财税〔2016〕36号文及2026年接续施行的《增值税法实施条例》确立的”双要件”规则出发，梳理挂靠开票从行政认定到刑事出罪的完整规范链条，分析名义纳税人与实质经营者错位带来的实务后果，并为挂靠各方提供风险防范建议。
一、问题的提出：挂靠模式下，法律人格与经营实质相分离
挂靠施工的典型结构是：实际施工人（挂靠人）自行承揽工程、自行组织人材机投入、自行承担盈亏，但以被挂靠企业的名义与发包人签订施工合同，工程款进入被挂靠企业账户，被挂靠企业扣除管理费后将余款拨付挂靠人。从外部看，这是一家建筑企业的正常施工；从内部看，被挂靠企业只是”出借名义的通道”。
这种结构制造了税法上的分裂，即合同流、发票流、资金流以被挂靠人为主，而物流、劳务流和经营成果归属以挂靠人为主。但这将引发税务身份认定上的问题，增值税的纳税人是被挂靠人还是挂靠人？被挂靠人向发包人开具发票，是正常开票还是虚开？挂靠人取得的工程利润，如何完成所得税层面的确认？
需要先行明确的是，挂靠与合法的内部承包、专业分包之间并无一条清晰的物理界限。实务中大量挂靠以”分包协议”“内部承包协议”的形式存在，即”名为分包、实为挂靠”。这种形式与实质的模糊性，正是后续所有税务争议的源头，就是因为税法的定性问题，才更需要穿透形式看实质。
二、现行税法规则要求以”名义＋担责”双要件锚定被挂靠人
（一）财税〔2016〕36号文确立的规则结构
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，已废止）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”
该条的结构是”双要件”：其一，挂靠人以被挂靠人名义对外经营；其二，由被挂靠人承担相关法律责任。两个条件同时满足，被挂靠人为增值税纳税人；否则，以挂靠人为纳税人。规则本身并不复杂，复杂的是两个要件在个案中的认定——“承担相关法律责任”是否以实际担责为必要，还是只要对外法律关系上处于责任主体地位即可？实务中主流口径采后者：只要被挂靠人作为合同相对方对外承担合同责任，即满足要件，至于其内部是否将风险转嫁给挂靠人，在所不问。
（二）《增值税法实施条例》第三十四条的承继
2026年1月1日《增值税法》及其实施条例施行后，上述规则被完整承继。《增值税法实施条例》第三十四条规定：“单位以承包、承租、挂靠方式经营，承包人、承租人、挂靠人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人、出租人、被挂靠人承担相关法律责任的，发包人、出租人、被挂靠人为纳税人；其他情形下，承包人、承租人、挂靠人为纳税人。”
从”营改增”规范性文件到行政法规的升格，表明立法者对这一规则的立场是稳定的：挂靠模式下，税法选择以名义主体为锚，而非以实质经营者为锚。这一选择与民法上的外观主义一脉相承，发包人信赖的是被挂靠人的资质和名义，税收征管也依外观确定纳税人，可以降低对大量挂靠交易逐案穿透的征管成本。
（三）“名为分包、实为挂靠”的穿透认定
规则虽以名义为锚，但前置问题是：某一合作究竟是不是挂靠？税务机关和法院在个案中会综合审查：被挂靠人是否实际投入人材机、是否进行实质性施工管理、管理费是按固定比例收取还是与经营成果挂钩、挂靠人是否独立核算自负盈亏。若被认定为”名为分包、实为挂靠”，则被挂靠人收取的”分包管理费”实质上只是出借名义的对价，施工业务的增值税纳税义务仍落在被挂靠人头上；反之，若构成真实分包，则分包人是独立的纳税人，各自就其承包范围纳税。两种定性的税务后果截然不同，这也是税企争议的高发点。
三、挂靠开票刑事风险的规范条款
名义纳税规则解决的是”谁来缴税”，但对建工企业而言，更生死攸关的问题是：被挂靠人向发包人开具增值税专用发票，会不会构成虚开？这一问题经历了一条长达十余年的规范演进，最终形成了从形式判断转向实质判断的完整出罪链条。
（一）2014年第39号公告：行政口径的松动
《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定，纳税人对外开具增值税专用发票同时符合以下三种情形的不属于对外虚开：真实销售货物或提供应税服务、收取款项或取得索取销售款项凭据、发票内容与实际业务相符且以自己名义开具。国家税务总局办公厅在对该公告的官方解读中进一步明确了挂靠的两种情形：其一，挂靠方以被挂靠方名义向受票方销售货物、提供应税服务，应以被挂靠方为纳税人，被挂靠方按规定开具专用发票属于合法情形，不构成虚开；其二，挂靠方以自己名义开展业务、被挂靠方与该业务无关的，应以挂靠方为纳税人，此时被挂靠方就该业务开具专用发票，不在公告保护之列。
（二）法研〔2015〕58号复函：刑事层面的首次确认
2015年6月，最高人民法院研究室在《关于如何认定以”挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研〔2015〕58号）中提出两点意见：第一，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的”虚开增值税专用发票”；第二，行为人利用他人名义从事经营活动并以他人名义开具专用发票的，即便不存在挂靠关系，只要进行了实际经营活动，主观上无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失，也不宜认定为虚开。
该复函虽然不是司法解释，但它完成了两个重要的理论工作：一是将虚开专票罪定位为行政犯，入罪判断应当参照行政规范，从而把39号公告的口径引入刑事领域；二是明确1996年旧解释中”进行了实际经营活动但让他人为自己代开”也属于虚开的规定与刑法规定不符，不应继续适用——这为”如实代开”的出罪打开了缺口。
（三）张某强案：典型案例的定型
2018年12月，最高人民法院发布保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批），其中的张某强虚开增值税专用发票案（（2016）最高法刑核51732773号）具有标志性意义。该案中，张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，最高人民法院复核认为：其不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，不构成虚开增值税专用发票罪。裁判要旨同时提示，针对某些企业的不规范行为，应按照疑罪从无的原则处理。
（四）法释〔2024〕4号：实质判断的最终确认
2024年3月施行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十条，将上述立场正式司法解释化：虚开的认定限于没有实际业务开票、超过实际应抵扣业务对应税款开票等情形；同时第二款明确规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”。至此，虚开专票罪的认定完成了从”三流一致”的形式判断向”骗抵税款目的＋税款损失结果”的实质判断的转变。
四、名义与实质错位可能引发的实务后果
（一）进销项错配：被挂靠人全额销项，进项依赖挂靠人归集
被挂靠人作为纳税人，须就收取发包人的全部价款和价外费用计算销项税（一般计税9%）；但工程的人材机成本实际由挂靠人采购和支付，成本发票能否取得、抬头能否开给被挂靠人、金额是否足额，直接决定被挂靠人的实际税负。实务中大量挂靠项目的材料从零星供应商处采购、劳务由包工头组织，进项归集天然残缺，被挂靠人往往在”全额销项＋不足额进项”的结构中垫负税负。
（二）利润归属的所得税难题
被挂靠人在名义上是收入的取得者，但工程利润实质归挂靠人。挂靠人提取利润的方式——是凭借成本票据报销出账，还是以借款、备用金等名义抽走——决定了双方的所得税风险敞口。挂靠人为自然人的，其取得的经营利润应依法缴纳个人所得税；而通过不合规凭证出账的，被挂靠人面临成本不得税前扣除、调增应纳税所得额乃至被认定偷税的风险。
（三）民事责任规则变动的传导
值得关注的最新动向是，随着建设工程施工合同司法解释规则对挂靠各方民事责任的进一步厘清，部分情形下法院判决发包人直接向挂靠人承担责任、被挂靠人不再承担工程款收付责任。这引发了新的讨论：若被挂靠人在民事判决中不再承担相关法律责任，其作为增值税纳税人的”担责”要件是否仍然满足？纳税人身份是否会相应转移至挂靠人？我们认为，这一讨论揭示了名义锚定规则的内在脆弱性——税法要件建立在民事外观之上，民事外观一旦被司法判决重构，税务定性也随之动摇。这一问题的最终答案尚待征管口径明确，但已足以提示各方：挂靠模式下没有任何一个主体的税务身份是绝对稳固的。
五、实务建议
对被挂靠方而言，第一，审慎决策出借名义本身——挂靠的税务与刑事风险最终都向名义主体集中，“管理费收入”与”全额销项＋进项归集不能＋虚开风险”之间的账必须算清；第二，对存量挂靠项目，应与挂靠人签订税费承担补充协议，明确进项发票的提供义务和不能提供时的税负分担规则；第三，建立项目成本票据的归集制度，确保销项开票与进项取得在时间和金额上匹配；第四，全套留存挂靠协议、施工资料、成本凭证、资金流水，形成真实业务的完整证据链——这是出罪链条中最不可替代的一环。
对挂靠方而言，第一，充分认识以自己名义经营、让他人开票的”错位结构”恰是刑事风险最高的形态，业务名义、合同主体、收款路径应与挂靠结构保持一致；第二，全过程留存采购、劳务等成本票据，既为被挂靠人的进项归集，也为自身利润的合规确认；第三，与发包人直接结算的特殊情形下，提前与被挂靠人协商开票与税负承担方案，避免胜诉后陷入新的开票纠纷。
对发包方面言，应审查承包方的实际履约能力，避免工程款支付对象与开票主体错位；取得的发票与真实交易相符，是自身进项抵扣安全的基础。
作者介绍
朱海峰，上海申浩（北京）律师事务所资深律师，法律硕士。从事税法、商事领域法律服务，擅长大宗商品、外贸、灵活用工、跨境电商、高净值人士相关法律合规、涉税争议、税务策划、投融资并购、经济犯罪刑事辩护等服务。联系电话：17274804326（微信同号），邮箱：zhuhaifeng@sunhold.com
郑昭辰，北京市万商天勤律师事务所律师，长期提供公司法和税法方面的一体化法律服务，擅长石化、煤炭、医药、对外贸易、网络货运、灵活用工等行业的公司合规、投融资、税务策划、涉税争议解决、经济犯罪刑事辩护等服务。电话：13146188718（微信同号），邮箱：zzcfx@outlook.com
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