编者按：走私普通货物、物品罪的定罪量刑直接系于偷逃应纳税额的认定。长期以来，海关计核部门依据《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》进行操作，但随着该办法于二零二四年被废止，新施行的《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》确立了回归一般贸易估价规则的导向。

然而，在司法实践中，大量“水客”走私、团伙包税走私案件因交易链条隐蔽、单证缺失，导致常规估价方法难以适用。对此，深圳、惠州两地的缉私、检察、法院在 2017 年联合发布的《2016年度缉检法打击走私犯罪联席会议纪要》（业内称“深圳会议纪要”）确立了一套针对“无法正常计核税款”案件的递进式补充认定规则，即“对保金”核算、“最低价”核算以及将“带工费”认定为偷逃税额。这一规则在实务中被广泛应用，但也引发了诸多法律争议。本文将结合现行计核办法与“深圳会议纪要”的规定，详细梳理走私犯罪税款认定的法律逻辑、特殊情形下的计核路径及辩护律师的应对策略。

一、走私犯罪税款计核的法律规范更迭与基本原则

（一）从《暂行办法》到新《计核办法》的制度转型

在很长一段时间内，海关在办理走私案件时，依据的是《海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》。该办法针对涉嫌走私的货物设定了较为特殊的估价规则，其中部分条款赋予了海关在特定情形下较大的裁量权。然而，随着海关总署2024年第168号公告的发布以及海关总署令第275号的实施，原《暂行办法》被正式废止，取而代之的是《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款办法》。

这一制度更迭的核心意义在于“回归”。新办法删除了旧规定中诸多关于特殊货物（如黄金、白银等）的特殊计价条款，明确规定涉嫌走私货物的计税价格应当依次按照《中华人民共和国海关确定进出口货物计税价格办法》规定的除成交价格估价方法以外的估价方法确定。这意味着，走私货物的估价逻辑被强制拉回到了与一般贸易货物估价相同的轨道上。在法律适用上，这一变化要求计核部门必须更加严格地遵循法定估价顺位，即在无法查清成交价格时，必须优先寻找相同货物、类似货物的成交价格，而非直接跳跃至倒扣价格或计算价格。对于辩护律师而言，这提供了更坚实的法律依据去质疑海关是否穷尽了前序估价方法，是否在程序上存在跳跃适用的瑕疵。

（二）计核时间节点与税率适用的刚性约束

尽管法规发生了更迭，但计核税款的基本原则并未改变，即“行为时”原则。无论是旧法还是新规，均强调偷逃应纳税额应当以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算。这一原则体现了刑法禁止事后法的精神，确保被告人承担的刑事责任与其行为当时的法律状态相适应。

在实务中，若走私行为实施时间无法查明，或者由于长期连续走私导致时间跨度大、税率发生多次调整的，新规与司法解释均倾向于适用“有利于被告人”的原则。例如，若无法查明具体时间，则可能适用查获时的税率，或者在税率变动期间选择较低的税率进行计算。此外，新办法对于运费和保险费的认定也更为客观，明确了仅在“实际发生”且“有证据证明”的情况下才计入完税价格。这对于那些通过人身携带（水客）等方式走私，且无证据证明实际支付了国际运保费的案件，提供了核减税基的空间。

二、一般情形下的税款计核路径：成交价格与海关估价

（一）真实成交价格的优先适用及其证明难度

在走私普通货物、物品罪的税款计核中，第一顺位永远是“成交价格”。如果侦查机关能够通过查扣的真实合同、发票、支付凭证（如地下钱庄转账记录、境内外第三平台的支付记录等）以及买卖双方的聊天记录，还原出货物在境外采购时的真实支付价格，那么该价格即为完税价格的基础。这是最直接、最能反映偷逃税额真实情况的方法。

然而，在走私犯罪日益专业化、隐蔽化的今天，获取真实成交价格的难度极大。犯罪团伙往往在货物入境后立即销毁原始单证，或者通过复杂的洗钱网络支付货款，导致侦查机关难以获取直接的客观证据。在缺乏真实成交价格证据，或者现有证据不足以排除合理怀疑的情况下，海关稽核部门必须启动海关估价程序。

（二）海关估价方法的法定顺位与适用

根据新《计核办法》及《审价办法》的规定，当成交价格无法确定时，海关应当依次适用以下方法：首先是相同货物成交价格估价方法，即查找同时或大约同时向中国境内销售的相同货物的成交价格；其次是类似货物成交价格估价方法；再次是倒扣价格估价方法，即以境内销售价格扣除利润、费用等要素反推；最后是计算价格估价方法和合理方法。

这一顺位是法定的，具有强制力。在实务辩护中，辩护人常发现计核部门倾向于直接使用国内市场倒扣法或网络询价等“合理方法”，而忽略了相同或类似货物成交价格的查询。新规实施后，这种跳跃式估价的合法性将受到更严厉的审视。如果计核部门未能在《计核说明》中充分论证为何不能适用相同或类似货物估价法，该计核结论的证据效力将大打折扣。

三、特殊情形下的计核路径：“深圳会议纪要”的递进式规则

在大量“水客”走私、快件渠道走私案件中，由于货物品类繁杂（如二手电子产品、化妆品）、交易链条断裂，既无法查清真实成交价格，也难以在海关数据库中找到相同或类似货物的进口记录（因正规进口极少），甚至难以确定国内市场批发价格。针对这种“无法正常计核税款”的极端情形，《2016年度缉检法打击走私犯罪联席会议纪要》（简称“深圳会议纪要”）提出了一套具有实务指导意义的递进式计核方案。尽管该纪要属于内部工作指导文件，并非正式的法律法规，但在司法实践中被广泛参照适用。

（一）第一顺位：以“对保金”核算货物价值

“深圳会议纪要”确立的第一补充顺位是利用“对保金”来反推货物价值。在“水客”走私模式中，货主为了防止“水客”或通关团伙侵吞货物，通常要求对方支付一笔保证金，或者约定如果货物被海关查扣，通关团伙需按一定金额进行赔偿，这笔金额即为“对保金”。

逻辑上，“对保金”通常涵盖了货物的成本价值以及货主的预期利润，或者至少等同于货物的成本价值。因此，在没有其他价格证据的情况下，将“对保金”认定为货物的完税价格具有一定的合理性。实务操作中，侦查机关会通过提取“水客”团伙的账册、微信聊天记录中的“保货费”、“赔偿标准”等信息来确定这一金额。辩护人在面对此类认定时，应当审查“对保金”是否包含了运费、通关费等非货物价值成分，如果包含，应当主张予以扣除。

（二）第二顺位：以“最低价”核算货物价值

如果案件中不存在“对保金”的约定，或者“对保金”数额无法查清，“深圳会议纪要”规定的第二顺位是按“最低价”核算。这一规则体现了刑事诉讼中“有利于被告人”的原则。具体而言，是指参照相关专业市场、互联网电商平台在案发同期的相同或类似商品的销售价格，取其中的最低值作为计算基础；或者参考海关历史数据中的最低申报价格。

这种方法的适用前提是必须穷尽了真实成交价格和“对保金”认定路径。在辩护实务中，如果计核部门采用了平均价格或中位数价格，辩护人可以依据该纪要精神，主张应当调整为最低价格进行核算。同时，对于二手电子产品等非标准化商品，由于成色、版本差异巨大，所谓的“最低价”往往也难以精准匹配，这也为辩护提供了质证空间。

（三）最终手段：将“带工费”直接认定为偷逃税额

“深圳会议纪要”中最具争议也最具杀伤力的规定，是将“带工费”直接认定为偷逃税额。当上述所有方法都无法确定货物完税价格时，纪要规定可以将行为人支付的“带工费”（即支付给走私团伙的通关费用）认定为该批货物偷逃的税款。

这一规则的底层逻辑在于：货主之所以愿意支付“带工费”委托他人走私，其根本动力在于“带工费”低于正常进口应缴纳的税款。因此，将“带工费”视为偷逃税额，通常被认为是低于实际偷逃税额的，符合有利于被告人的原则。然而，这一认定方式将“费用”直接等同于“税款”，跳过了“价格”和“税率”的计算环节，属于一种推定的法律拟制。在实务中，这种方法通常作为最后的兜底手段使用。

四、针对税款认定的辩护策略与质证要点

（一）针对计核程序合法性的阻击

在新《计核办法》实施的背景下，辩护人应首先审查海关计核的程序合规性。重点核查《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款海关核定证明书》是否详细列明了估价方法的选择理由。如果计核部门直接适用了“深圳会议纪要”中的兜底规则，而未提供证据证明前序法定估价方法（如成交价格、类似货物价格）无法适用，辩护人应申请法院通知计核人员出庭，要求其说明理由。若理由不充分，应主张该计核结论程序违法，不能作为定案依据。

（二）针对“深圳会议纪要”适用规则的实体质证

当案件适用“深圳会议纪要”规则时，辩护人应进行精细化质证。对于适用“对保金”推算的，要详细拆解“对保金”的构成。在很多交易惯例中，“对保金”往往高于货物实际价值（带有惩罚性违约金性质），或者包含了境内物流费用。辩护人应收集证据证明货物的实际市场价值远低于“对保金”，主张“对保金”不能真实反映完税价格。

对于适用“带工费”认定税额的，辩护人应指出“带工费”中包含了走私团伙的运输成本、人工成本、风险溢价以及利润。直接将全额“带工费”等同于偷逃税额，忽略了其中包含的非税成本，逻辑上存在瑕疵。辩护人可以申请扣除合理的运输和人工费用，以降低认定的偷逃税额。

（三）运用“有利于被告人”原则进行税额核减

无论采用何种计核方法，数据的不确定性在走私案件中普遍存在。辩护人应始终坚持“存疑有利于被告人”的原则。例如，在汇率换算上，应主张适用对被告人最有利的汇率节点；在税率适用上，若存在普通税率与协定税率的争议，应争取适用较低的协定税率；在货物数量统计上，若存在重复记录或无法一一对应的实物，应主张核减。此外，对于新旧法规交替期间的案件，应根据刑法“从旧兼从轻”的原则，选择适用计算结果较低的法规依据进行辩护。

五、结语

走私普通货物、物品罪的税款认定，是一个法律规范与行政技术紧密交织的领域。随着原《暂行办法》的废止和新《计核办法》的实施，税款计核的规范化程度进一步提高，一般贸易估价规则的回归为辩护提供了更多的技术性切入点。同时，“深圳会议纪要”作为处理疑难复杂案件的实务指引，其确立的“对保金-最低价-带工费”递进式规则，既是打击犯罪的利器，也是控辩双方博弈的焦点。

第三十二条 本办法自印发之日起实施。