编者按：两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《司法解释》）第十条第二款，将不以骗抵税款为目的、未因抵扣造成税款被骗损失的情形排除出虚开增值税专用发票罪，同时留下构成其他犯罪的，依法追究刑事责任的指引。实务中由此出现出罪后径行改定虚开发票罪的惯性。本文结合《刑事审判参考》第147辑第1669号、第1671号两案要旨，主张符合未超应纳税义务范围虚抵或以虚开等手段逃税等情形的，应回归逃税罪评价并注意行政前置与初犯免责，而不宜普遍改定虚开发票罪接盘。
一、虚开专票罪出罪之后的争议
《司法解释》第十条第二款将不以骗抵税款为目的、未因抵扣造成税款被骗损失的情形排除出虚开增值税专用发票罪，虚开专票罪要不要限缩已不再是主战场。真正困扰办案与辩护的，是出罪之后往哪走：改判逃税、改非法出售或购买增值税专用发票，还是统一改成虚开发票罪。三条路径表面是罪名选择，实质是对剩余行为不法内容的判断。本文认为，应结合《刑事审判参考》第147辑两案看清主线：当行为落在应纳税义务范围内的虚抵少缴，或以虚开等犯罪手段逃税时，原则上应回归逃税罪评价，而不宜把虚开发票罪当作虚开专票罪出罪后的一般归宿。
二、从《刑事审判参考》第147辑看：未超应纳税义务范围的虚抵应定逃税
（一）第1669号郭某、刘某逃税案：界内虚抵，本质是逃税
《刑事审判参考》第147辑第1669号郭某、刘某逃税案的裁判要旨明确：以虚抵进项税额虚开的方式少缴税款，但未超过应纳税义务范围进行抵扣的行为，应当认定为逃税。这一要旨把抽象的主观目的，落到可核验的客观标准上。纳税人通过让他人为自己虚开等方式取得进项，再用于抵扣销项，若抵扣税额仍落在其依法应当缴纳的税款范围之内，行为的本质是少缴、不缴本应缴纳的税款，而不是额外从国库骗取财产。换言之，虚开在此是实现逃税的手段，不法重心落在纳税义务的逃避，而非虚开增值税专用发票罪所对应的骗抵型侵害。
这一划分与《刑法》第二百零四条第二款的立法精神可以互证：缴纳税款后采取欺骗方法骗取所缴税款的，按逃税罪处罚；超过已缴税款部分，才按骗取出口退税罪处罚。界内按逃税、界外按骗税的逻辑，同样适用于虚开进项抵扣。受票方在应纳税义务范围内虚抵少缴的，应首先进入逃税罪的评价轨道；只有超出应纳税义务范围、具有骗取国家税款性质的部分，才可能进入虚开增值税专用发票罪的规制范围。第1669号案例的意义，正在于防止办案机关一见虚开进项便自动套用虚开专票罪，从而对实体企业造成轻罪重罚。
从办案操作看，关键步骤是核定真实应纳税义务，再与虚抵税额对照。落在界内的，主观上通常表现为逃避缴纳义务，客观上造成的是少征，而非骗取。即便发票形式上不实、交易链条存在瑕疵，只要未越过应纳税义务边界，罪名选择仍应落在逃税罪。把此类案件继续留在虚开专票罪轨道，或以出罪后再改虚开发票罪的方式维持刑事处罚，都会偏离第1669号案例已经明确的定性方向。
（二）第1671号新疆白某房地产开发有限公司、毛某东逃税案：原则上不按手段行为定罪
同辑第1671号新疆白某房地产开发有限公司、毛某东逃税案的裁判要旨进一步明确：以虚开等犯罪手段逃税的，原则上不按手段行为定罪，以免架空不予追究刑事责任的条款。逃税罪设有税务机关追缴通知等行政前置程序，以及补缴税款、缴纳滞纳金并已受行政处罚后初犯可不予追究刑事责任的特别安排。这些安排不是技术细节，而是立法在打击逃税与鼓励补税入库之间作出的制度选择。若只要逃税过程中使用了虚开、伪造等手段，便一律改按手段罪名定罪，行政前置与初犯免责将被整体绕开，立法为逃税罪设置的出罪与从宽通道形同虚设。
两案的主线十分清楚，第一，未超应纳税义务范围的虚抵少缴，应认定为逃税。第二，即便逃税借助了虚开等手段，原则上仍按逃税罪评价，而不是按手段行为另定他罪。这对虚开专票罪出罪后的罪名选择具有直接约束力，即出罪条款排除的是虚开增值税专用发票罪，并不等于授权办案机关随手另找一个发票类罪名填平空档；符合上述情形的，正确方向是回到逃税罪，并认真适用第二百零一条的程序条件与初犯免责，而不是用虚开发票罪接盘。
尤其需要警惕这样一种办案惯性：先因欠缺骗抵目的或无税款被骗损失而排除虚开专票罪，随即担心出罪后无罪可罚，转而改定虚开发票罪。在第1671号案例的逻辑下，这种接盘恰恰可能是新的手段定罪。虚开专票罪与虚开发票罪同属发票类犯罪谱系；若逃税手段本是虚开，出罪后再用另一虚开罪名评价同一逃税事实，仍会实质架空逃税罪的特别出罪安排。原则上应当是手段服务逃税的，回归逃税；只有当行为不法已明显逸出逃税评价、且另有明文对应的罪名与构成要件时，才考虑周边罪名。
（三）为何不宜用虚开发票罪替代逃税评价
主张普遍改定虚开发票罪的常见理由是，逃税罪有数额、比例与行政前置限制，覆盖不全；虚开专票的行为也有破坏发票管理秩序的不法内容，须另罪评价，笔者认为这一理由不能成立为一般规则。逃税罪覆盖不全，只能说明部分案件可能因程序或数额条件不齐而不构成逃税罪，不能倒推凡逃税走不通就必须以虚开发票罪兜底。第1671号案例恰恰警示：用手段罪名替代逃税评价，会架空不予追究刑事责任的条款。若出罪后再普遍改虚开发票罪，效果与按手段行为定罪高度相似，都会把本应接受逃税罪审查、乃至可能依法免予追究的案件，重新送入另一刑事通道。这与《刑事审判参考》两案所维护的体系秩序相悖。
还需指出，虚开专票罪出罪，常因欠缺骗抵目的、未造成税款被骗损失；而第1669号所针对的界内虚抵，本身便指向逃税而非骗抵。两类情形在事实结构上往往重叠或衔接。对重叠部分坚持逃税评价，既符合两案要旨，也能落实罪责刑相适应；对其中依法应予行政处理或初犯免责的，更不应借虚开发票罪重新入罪。虚开发票罪不是逃税罪行政前置的替代品，更不是虚开专票罪出罪后的默认归宿。至于确不属于逃税、也不符合出售购买构造、情节又未达显著轻微的个别案件，是否另有罪名空间，仍须在罪刑法定框架内个案判断，而不能事先写成统一接盘方案。
三、为何不宜以虚开发票罪普遍填补空档
（一）对象以外与罪刑法定
《刑法》第二百零五条之一罪状为虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票。通常语义下，以外首先是对象排除，增值税专用发票已由第二百零五条明文规定，难以再被评价为以外的其他发票，把已排除虚开专票罪适用的同一张专票，转译为虚开发票罪的对象，对被告人而言是刑罚范围的扩张。关于不以骗抵税款为目的的虚开专票能否按虚开发票罪论处，权威理解与适用文章亦承认理论和实务界均有争议，司法解释未作明确规定，尚需进一步探讨。存疑之处，不宜升格为当然的定罪路径。罪刑法定要求，虚开发票罪须单独过对象要件与构成要件的关，而不能假定它天然承接虚开专票罪出罪后的一切剩余。
（二）《刑事审判实务》的体系论据不宜自我紧张
最高人民法院组织编写的《刑事审判实务（上册）》（简称《实务》）论证虚开专票罪应当限缩时，重要体系论据之一来自虚开发票罪的轻刑配置：虚开普通发票等最高刑为七年有期徒刑，虚开专票罪最高刑为无期徒刑；刑罚落差说明虚开专票罪须以危及税款安全为实质要件，而不能仅按发票秩序理解。若无骗抵目的的虚开专票在出罪后被普遍改定虚开发票罪，则轻罪不再只是反证工具，而变成出罪后的常规归宿，与上述体系论据形成紧张。这一点只需点到为止：在采纳《实务》限缩逻辑的前提下，更不宜把虚开发票罪写成虚开专票罪出罪后的一般填空项。空档如何安置，仍应回到第147辑两案所指示的逃税评价主线。
四、实务启示：审查顺序与辩护要点
较稳妥的审查顺序应当是：先审查是否符合虚开增值税专用发票罪的骗抵目的与税款被骗损失要件；不符合的，再审查是否属于未超应纳税义务范围的虚抵少缴，或是否属于以虚开等手段实施的逃税，进而进入逃税罪的义务范围、数额比例、行政前置与初犯免责审查；再审查是否符合非法出售、非法购买等周边罪名的行为构造；仍难以对应的，再审视情节是否显著轻微、危害不大。虚开发票罪若要动用，必须单独证明对象要件与其他构成要件齐备，而不能在虚开专票罪出罪后径行改定。
对辩护而言，应紧扣第1669号、第1671号两案要旨：一是核算真实应纳税义务，论证虚抵是否落在界内；二是强调手段行为原则上不另定罪，防止用虚开发票罪架空逃税罪出罪条款；三是对开票方收费等情节，区分弥补税负成本与卖票牟利，避免简单滑向出售或虚开发票；四是在虚开发票罪争议尚存时，坚持罪刑法定，反对对象转译式入罪。办案机关落实构成其他犯罪的，依法追究刑事责任，前提仍是构成，而不是先定轻罪、再回头找罪状。
结语
虚开专票罪的限缩是实质正义的进步；限缩之后如何安置剩余行为，同样考验体系自洽。《刑事审判参考》第147辑第1669号、第1671号两案已经给出主线：未超应纳税义务范围的虚抵应定逃税；以虚开等手段逃税的，原则上不按手段行为定罪，以免架空不予追究刑事责任的条款。据此，虚开专票因欠缺骗抵目的或未造成税款被骗损失而出罪后，符合上述情形的，应回归逃税罪评价，并认真适用行政前置与初犯免责，而不宜普遍改定虚开发票罪接盘。对象以外的文义约束、《实务》轻罪反证重罪的体系逻辑，以及莫某、沈某某等个案的多元出口，都从不同侧面支持这一判断。虚开发票罪不是虚开专票罪出罪后的当然归宿。以上意见，供实务与学界讨论，欢迎批评指正。