编者按：本案是一起加油站账外经营案，实际经营人在公安机关立案后补缴税款一千二百余万元，仍被判处有期徒刑三年。辽宁省辽阳市中级人民法院作出的（2025）辽10刑终58号刑事裁定，为观察逃税罪的司法认定提供了完整样本。以下先梳理案情与裁判结果，再依次检验犯罪构成的四个层次。从行为要件上看，账外购销、私户收付款、删除加油机累计数均已落入法释〔2024〕4号规定的范围。从数额要件上看，三年累计数额逾一千二百万元、比例达98%，构成数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上。从免责要件上，行政层面责任承担既不完整，也晚于刑事立案，刑法第二百零一条第四款无从适用。因此，本案虽然最终补缴税款，但无法阻却刑事责任，具有警示意义。

一、张某甲以账外购销方式隐匿收入不申报，二审裁定驳回上诉、维持三年实刑

（一）购进端不入库存商品明细账，销售端删除加油机累计数

2019年至2021年11月期间，张某甲承租经营案涉加油站，该加油站系个人独资企业。为在会计账簿外隐匿库存商品数量与主营业务收入，张某甲指使许某甲、郑某二人，以个人名下银行卡向供油方法定代表人及其关联人的银行卡支付购油款，以不含税价格购进汽柴油，不入库存商品明细账。对外销售时，三人使用洗车坊与便利店的收款机具及网络收款码收取售油款，并删除加油机累计数，不将账外销售收入列入主营业务收入明细账。

（二）三年逃税1208万余元，最高比例98%

经国家税务总局辽阳市税务局稽查局认定，该加油站2019年逃税数额为4,186,132.06元、比例98%，2020年为3,781,104.8元、比例98%，2021年为4,506,716.92元、比例96%，三年合计12,087,797.71元。税务机关另作出税务处理决定与税务行政处罚决定，按所偷逃增值税、城市维护建设税数额的百分之五十处以罚款6,043,989.85元。

（三）立案后补缴1285万元，二审维持三年实刑

税务机关于2022年12月22日送达处理决定与处罚决定，加油站未在规定期限内补缴税款，也未接受行政处罚。许某甲、郑某于2023年4月20日被刑事拘留，张某甲于2023年6月13日被刑事拘留。补缴发生在2023年5月26日与2023年7月27日，合计一千二百余万元。辽宁省辽阳市白塔区人民法院作出（2023）辽1002刑初272号刑事判决，认定张某甲犯逃税罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币五十万元；许某甲、郑某各判处有期徒刑二年、缓刑二年，并处罚金人民币三万元。

二、以账外购销方式隐匿收入不作申报的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的不申报

（一）本案的行为类型是不申报，具体做法亦落入欺骗、隐瞒手段的范围

《中华人民共和国刑法》第二百零一条第一款规定，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，构成逃税罪。该款规定了两类行为方式，二者在《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）中对应不同的认定标准。本案判决援引的是第一条第二款第（一）项，即依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的。

案涉加油站办理了设立登记，属于登记纳税人，其账外销售收入整体未进入申报环节，不涉及在纳税申报表中作虚假记载，因而适用不申报的规定。

行为人的具体做法同时落入第一条第一款第（一）项与第（六）项的范围。删除加油机累计数属于对涉税资料的变造与隐匿，将售油款导入洗车坊与便利店的收款机具属于为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。实务中应当根据账外收入是否进入申报环节选择适用。

（二）实际经营人与登记投资人分离的，刑事责任不以登记身份为限

税务处理决定与税务行政处罚决定的对象是加油站，刑事责任的承担者是承租经营人张某甲以及受其指使的许某甲、郑某。该加油站系个人独资企业，登记投资人为他人。本案以自然人犯罪追究实际经营人的责任，表明在实际经营人与登记投资人分离时，刑事责任的认定不以登记身份为限，而以谁实际支配经营活动、谁实际实施逃税行为为根据。

三、逃税行为跨越数个纳税年度的，逃税数额累计计算、比例按各年度最高值确定

（一）十万元以上与五十万元以上分别对应数额较大与数额巨大，数额不限于流转税

刑法第二百零一条第一款设置两档法定刑，第一档为数额较大并且占应纳税额百分之十以上，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；第二档为数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。法释〔2024〕4号第二条第一款规定，纳税人逃避缴纳税款十万元以上、五十万元以上的，应当分别认定为数额较大、数额巨大。

本案罚款基数为所偷逃增值税、城市维护建设税数额，而投资者本应就经营所得缴纳个人所得税。依该解释第四条第一款，逃避缴纳税款数额为不缴或者少缴各税种税款的总额，不限于流转税，个案中应当结合账簿资料与税务稽查工作底稿逐项核对。

（二）跨越数个纳税年度的，数额累计计算、比例取各年度最高值

计算方法由该解释第四条作出规定。第四条第一款规定，逃避缴纳税款数额是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴税务机关负责征收的各税种税款的总额。第四条第三款规定，百分比是指行为人在一个纳税年度中的各税种逃税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。第四条第五款规定，逃税行为跨越若干个纳税年度，只要其中一个纳税年度的逃税数额及百分比达到标准，即构成逃税罪；各纳税年度的逃税数额应当累计计算，百分比应当按照各逃税年度百分比的最高值确定。

本案中，三个纳税年度的比例分别为98%、98%、96%，均已达到百分之三十以上的标准；三年数额累计12,087,797.71元，远超五十万元的标准；比例按最高值确定为98%。二审裁定适用第二档法定刑。

四、刑法第二百零一条第四款的适用须同时满足三项条件并须完成于刑事立案前，本案四项均未满足

本案最具实务价值的部分，是迟延补缴税款不能阻却刑事责任。

（一）免责须同时满足三项内容条件与一项时间条件，另有未下达追缴通知的出罪路径

刑法第二百零一条第四款规定，有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。该款的适用条件，经法释〔2024〕4号第三条第一款进一步明确为，在公安机关立案前，经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定。

综上，免责的成立须同时满足三项内容条件与一项时间条件。前三项为足额补缴应纳税款、缴纳滞纳金、全部履行行政处罚决定；时间条件为上述行为完成于公安机关立案之前。四项要求相互独立，缺一不可。

法释〔2024〕4号第三条第二款另设一条出罪路径，即纳税人有逃避缴纳税款行为，税务机关没有依法下达追缴通知的，不予追究刑事责任。但本案税务机关已依法送达处理决定与处罚决定，该路径同样不适用。

（二）本案罚款未缴，补缴亦发生在刑事立案之后

本案四项均未满足。第一，加油站未在规定期限内补缴税款。第二，罚款数额6,043,989.85元未缴纳。辩护人提出，行政罚款已通过加油站采取每月扣款方式缴纳，且加油站所有人已另行提起民事诉讼，客观上相当于上诉人缴纳了罚款；二审法院未采纳该意见，二审裁定明确指出加油站尚有行政罚款未缴纳。第三，补缴行为发生在刑事诉讼程序启动之后，许某甲、郑某于2023年4月20日被刑事拘留，张某甲于2023年6月13日被刑事拘留，而补缴时间分别为2023年5月26日与2023年7月27日。第四，补缴税款与缴纳滞纳金并非同一事项，本案未见滞纳金缴纳的相关记载。

（三）常见偏差是把补缴税款等同于履行行政处理决定

刑法第二百零一条第四款将补缴应纳税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚三项并列，法释〔2024〕4号第三条第一款进一步要求全部履行税务机关作出的行政处罚决定。行政罚款是行政处罚决定的核心内容，未缴纳罚款即未接受行政处罚，免责条件不成立。本案税务机关按百分之五十的幅度处以罚款，已属法定下限，纳税人最终却因罚款未清而丧失出罪机会。

（四）立案后补缴的效果限于量刑从宽，不及于出罪

法释〔2024〕4号第二十一条第一款规定，实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失的，可以从宽处罚。但该条位于量刑层面，其效果是从宽处罚，而非不予追究刑事责任。本案张某甲被判处有期徒刑三年，正是第二档法定刑的最低刑，二审裁定亦表述为依法从轻处罚。补缴税款在本案中的作用，体现在量刑从宽，不体现在出罪。

由此得出一项实务结论。纳税人收到税务处理决定书与税务行政处罚决定书之后，应当在规定期限内同时完成补缴税款、缴纳滞纳金、履行行政处罚决定，确有困难的依法申请延缓或者分期缴纳。待公安机关立案之后再行补缴，其效果仅限于量刑从宽，不足以阻却刑事追诉。