编者按：2015年，某甲公司被要求补缴土地增值税四百四十六万余元，该公司认为该笔税款已超过追征期。此后十年间，税务机关先后发出税务事项通知书、责成提供纳税担保通知书、催告书、税收强制执行决定书，查封该公司持有的某甲银行8%股权并完成拍卖。某甲公司在每一份送达回证上都注明不认可，却始终没有申请行政复议，也没有提起诉讼。2026年9月26日，海南省第一中级人民法院作出（2026）琼96行终212号行政判决，驳回某甲公司撤销拍卖决定的请求，两级法院均未对基础税款展开审查。

纳税争议受清税与复议双重前置约束，门槛很高。纳税人无法复议，能否借执行程序之诉或者处罚决定之诉，实现对基础征税决定的连带审查，是本案提出的核心问题，也是税收强制执行中纳税人最常遭遇、最容易产生争议的一类程序问题。

一、基本案情

（一）本案自2015年补缴通知推进至2025年股权拍卖，历经通知、催告、查封、评估、拍卖等程序链条

2010年11月，某甲公司以二百九十九点一亩土地作价入股某乙公司。2012年，该公司缴纳土地增值税一千零七十六万余元。2015年8月11日，五指山市地方税务局第四税务分局作出税务事项通知书，载明经重新计算应缴土地增值税一千五百二十二万余元，已缴一千零七十六万余元，应补缴四百四十六万一千三百一十元七角三分，限其于2015年8月15日前补缴。同年8月21日，又作出限期改正通知书。

此后案件沉寂多年。2024年6月17日，五指山市税务局第二税务分局作出税务事项通知书，列明2012年至2024年期间应缴税款二千四百零八万余元，并同日作出责成提供纳税担保通知书。同年7月8日发出催告书。2025年1月24日，作出税收强制执行决定书，决定查封某甲公司持有的某甲银行8%股权并依法拍卖或者变卖。经评估，该股权价值207.08万元。2025年5月6日，作出拍卖决定书并完成拍卖。

（二）某甲公司未申请行政复议、未起诉，仅在送达回证上注明不认可，两级法院均不审查基础税款

某甲公司起诉请求撤销拍卖决定，其核心主张有两项。第一，基础税款已过追征期，执行根基违法，法院应当审查。第二，拍卖程序在评估机构选定、通知义务等方面存在瑕疵。

两级法院的处理一致。对基础税款，法院认为税额、纳税义务、追征期均属于纳税争议，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款应当先申请行政复议，某甲公司未申请复议，该争议不属本案审查范围。对执行基础，法院认为税收强制执行决定书未经复议、未经诉讼，已经发生法律效力，可以作为拍卖决定的合法执行基础。对拍卖程序，法院认定已委托有资质的评估机构并将评估结果送达，拍卖程序符合规定。

（三）本案争议焦点是纳税争议受清税与复议双重前置约束后，能否借执行之诉或者处罚之诉实现连带审查

某甲公司的败诉，表面上是程序链条中每一步的累积结果，实质上是同一问题的不同侧面，即一个未经救济的征税决定，其违法性究竟还能在哪个程序里被提出来审查。

纳税争议受清税与复议双重前置约束，纳税人要么先缴清税款和滞纳金再申请复议，要么提供相应担保。当纳税人既缴不清税款、又提供不了担保时，复议途径即无法开启，此时能否借执行程序之诉或者处罚决定之诉，把基础征税决定带出来审查，就成为一个尖锐的命题。

二、执行程序不审查基础征税决定，纳税争议的实体审查无法经由执行之诉实现

（一）法院只审查执行行为自身的程序合法性，不审查执行依据的合法性

执行程序的功能在于实现已经确定的税款，而不在于重新判断税款是否应当缴纳。执行程序中的审查对象是执行行为本身的合法性，包括查封、评估、拍卖是否符合法定程序，而不包括作为执行依据的处理决定是否合法。本案二审虽然实际审查了拍卖程序并认定其符合规定，但自始至终没有触碰基础税款，正体现了这一逻辑。

（二）执行依据未经救济即告生效，公定力与确定力阻断后续审查，纳税争议复议前置且执行依据已生效

基础税款之所以无法在执行之诉中审查，是双重作用的结果。第一，纳税争议复议前置。税额、纳税义务、追征期均属于纳税争议，依照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款应当先申请行政复议，未复议不得起诉。第二，执行依据已生效。税收强制执行决定书未经复议、未经诉讼，已经发生法律效力，产生确定力，可以作为拍卖决定的合法执行基础。两条路径性质不同，前者是复议前置，后者是确定力，本案判决将二者合并表述，未作区分，但阻断的后果相同，基础税款都被挡在了审查范围之外。

三、处罚决定之诉能否连带审查处理决定存在对立裁判，争议的本质是复议前置能否被绕开的边界

（一）处罚决定与征税决定是同一事实下的两个独立行为，处罚决定不需复议前置、不需清税，是纳税争议可能的迂回入口

执行之诉走不通，剩下的路径是处罚决定之诉。纳税争议之外，行政处罚决定依照《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第二款，属于可以申请行政复议、也可以直接向人民法院起诉的救济类型，不要求先缴清税款，不要求提供担保。

例如，当一个偷税案件同时作出税务处理决定与税务行政处罚决定时，处罚决定之诉就成为纳税人绕开清税与复议前置、把基础事实带进司法审查的唯一可能入口。因此，处罚决定之诉能否连带审查处理决定，是本文展开讨论的重心。

（二）否定说认为处理决定已生效，其认定的事实与税额对处罚决定具有约束力，处罚之诉不再审查处理决定

司法实践中有相当数量的法院持否定说。其逻辑是，税务处理决定经复议前置程序而生效，其认定的偷税事实与应补缴税款金额具有法律效力，处罚决定基于相同事实作出，在处罚决定之诉中不再审查处理决定。

广东省高级人民法院在（2017）粤行申216号案中认为，纳税人对处理决定涉税问题有异议但未缴税未担保，处理决定已具法律拘束力，处罚决定基于该处理决定作出符合规定。河北省高级人民法院在（2025）冀行申251号案中认为，处理决定因未复议而生效，其认定的偷税事实及应补缴税款金额具有法律效力，处罚决定基于相同事实作出，税款计算依据与处理决定一致，应属合法有效。珠海市中级人民法院、百色市中级人民法院、南阳市中级人民法院的判决也持类似立场，认为处理决定作为处罚决定的基础行为，认定事实一致且无重大明显违法，应作为处罚决定的事实依据，纳税争议应通过处理决定解决，不应在处罚之诉中否定应纳税事实。

（三）肯定说认为处理决定与处罚决定是两个独立行为，处罚之诉应当全面审查，处理决定认定的事实不能当然作为定案依据

也有法院持肯定说。其逻辑是，税务处理决定与税务行政处罚决定是两种不同的行政行为，处罚决定不以前者为前提，未对处理决定复议或诉讼不影响对处罚决定的起诉权，法院应当全面审查处罚决定的合法性，不受已生效处理决定的约束。

浙江省绍兴市中级人民法院在（2018）浙06行终75号案、（2020）浙06行终21号案（即精工控股案）中均持此立场。贵州省安顺市中级人民法院在（2017）黔04行终27号案中更进一步，认为处理决定是处罚决定的基础性和关联性行政行为，其认定的少缴税额同时是处罚决定的事实根据，法院一并审查并判决变更。

（四）两说的根本分歧在于处理决定的约束力范围与处罚之诉的审查对象如何界定

否定说把处理决定视为处罚决定的前置基础，一旦处理决定生效，其认定的事实与税额即对处罚之诉产生约束，法院的审查退回到处罚程序与处罚金额本身。肯定说把处理决定与处罚决定切割为两个独立行为，处理决定的事实认定在后诉中只是一项证据，法院应当依职权全面审查，不受其限制。这一分歧的实质，是对行政行为效力范围的不同理解，也是对行政诉讼全面审查原则与复议前置制度之间关系的不同权衡。

（五）争议的本质是复议前置能否被绕开，处罚之诉全面审查事实是否会实质架空处理决定的复议前置

两种对立的裁判，背后是同一个制度难题。如果处罚之诉全面审查处理决定认定的事实，那么纳税人无需缴税、无需担保，即可通过起诉处罚决定间接实现对处理决定的审查，复议前置与清税前置的门槛就被实质架空了。如果处罚之诉不审查处理决定，那么纳税人在缴不起税、提供不了担保的情况下，其基础事实争议将永远无法进入司法审查，处罚决定所依托的偷税认定也就无法被纠正。复议前置制度在确保税款及时入库与保障纳税人救济权利之间取得平衡，两种裁判正是这一平衡向两端倾斜的产物。

（六）处罚决定因事实被否定而撤销后，已生效处理决定如何处置，取决于税务机关是否主动纠错

肯定说的落地还有一个现实难题。如果处罚决定因事实不清、证据不足被撤销，而处理决定已经生效，两者就会出现冲突，已经生效的处理决定如何处置，没有统一的法定路径。

山西省太原市中级人民法院于2023年7月公布的一项行政审判典型案例（长治某公司诉国家税务总局山西省税务局不予受理行政复议申请决定案）中提供了实务样本，处罚决定被撤销后，处理决定虽因清税前置无法直接起诉，法院通过实质性化解促成税务机关主动撤销处理决定。这提示我们，处罚之诉虽然可能打开对基础事实的审查，但处理决定效力的最终解决，在大部分情形下仍要依赖税务机关的自我纠错。