破产受理后作出的税务罚款，为何不能确认为破产债权？——从一起水资源税债权确认案说起

企业进入破产程序后，税务机关申报的税费债权如何定性，直接关系到清偿顺序与清偿结果。税款本金、滞纳金、罚款看似同属“欠税相关款项”，在破产法上却分属不同债权类别。近日，山东省莒县人民法院就一起普通破产债权确认纠纷作出判决：确认破产受理前欠缴的水资源税本金为优先债权、相应税款滞纳金为普通债权…

编者按：企业进入破产程序后，税务机关申报的税费债权如何定性，直接关系到清偿顺序与清偿结果。税款本金、滞纳金、罚款看似同属“欠税相关款项”，在破产法上却分属不同债权类别。近日，山东省莒县人民法院就一起普通破产债权确认纠纷作出判决：确认破产受理前欠缴的水资源税本金为优先债权、相应税款滞纳金为普通债权，同时驳回税务机关将破产受理后作出的非正常户罚款确认为普通债权的请求。本案对“罚款是否属于破产债权”“滞纳金是否必须以催告为前提”等问题给出了清晰裁判，对税务机关债权申报、管理人审查以及债务人、债权人的权利预期均有参考价值。

一、基本案情：税款、滞纳金获支持，破产受理后的罚款被驳回

根据（2025）鲁1122民初6198号判决书的内容，某甲公司从事食品生产、牲畜饲养、食品销售等业务，租用某乙公司的土地、设备、厂房经营。2023年1月至12月，某甲公司取用水共计284706立方米，应缴水资源税341647.2元，其中已由某乙公司代收代缴195518.4元，尚欠146128.8元。

2024年2月19日，莒县人民法院裁定受理某甲公司破产清算，并指定破产管理人。因某甲公司2023年12月属期欠缴增值税、城建税、水资源税、印花税等，截止破产受理日已产生相应滞纳金。莒县税务局向管理人申报债权。管理人对增值税、附加税费、印花税本金予以确认，对水资源税及滞纳金、增值税滞纳金、城建税滞纳金等不予确认。

另查明，2023年12月18日至2024年9月20日，税务局先后向某甲公司送达责令限期改正文书14份，要求其纳税申报；某甲公司未申报，后被认定为非正常户。2025年9月3日，税务局作出税务行政处罚决定，因逾期未申报所得税、印花税、增值税等，罚款500元。

税务局遂提起普通破产债权确认之诉，请求：确认水资源税本金146128.8元为优先债权；确认增值税、城建税、印花税、水资源税滞纳金合计13710.75元及非正常户罚款500元为普通债权。管理人则主张水资源税计税依据存疑、滞纳金未经催告程序不应加收、罚款属惩罚性债权不应确认。

法院最终判决：确认水资源税本金146128.8元为优先债权；确认前述滞纳金13710.75元为普通债权；驳回关于罚款500元的诉讼请求。

二、争议焦点梳理

本案争议可概括为三点：

第一，水资源税本金能否确认为优先债权。核心在于无取水许可证取用水能否按税额标准3倍计征；出租方取水证能否“转借”给承租方；计税水量是否充分、可信。

第二，税款滞纳金应否确认为普通破产债权。管理人主张加收滞纳金属于行政强制执行，须事先催告；税务局主张滞纳金系《税收征收管理法》第三十二条的法定后果，催告并非前置条件。

第三，破产受理后作出的罚款，能否作为普通破产债权申报并获确认。这是本案裁判要旨集中回应的问题，也是对破产涉税实务影响最大的一点。

三、法院裁判要点与法理分析

（一）欠缴税款本金：破产受理前发生的，依法优先受偿

《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，清偿顺序为：职工债权；社会保险费用和破产人所欠税款；普通破产债权。据此，破产受理前欠缴的税款本金属于税收优先债权，这一点司法实践已较为稳定。

本案中，法院认定某甲公司未提供证据证明其取得取水证；即便某乙公司持有取水证，亦不得转借。结合山东省水资源税改革试点相关规定，对未经批准擅自取用水的，可按税额标准的3倍征收。法院据此支持税务局按3倍税率计征、确认水资源税本金为优先债权。

对破产实务而言，这意味着：税款本金争议往往不在“是否优先”，而在“计税事实是否查清、适用税率是否正确、证据是否充分”。管理人审查时，应重点核对纳税义务发生时间、计税依据、已缴金额及是否落在受理日之前；税务机关申报时，则应尽量提供可追溯的计税资料，减少因事实不清被否定的风险。

（二）税款滞纳金：受理前产生的，按普通债权确认；催告并非法定前置

《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）明确：破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权；受理后产生的滞纳金，依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条处理（即不属于破产债权）。

本案法院进一步指出：《税收征收管理法》第三十二条所规定的滞纳金，是纳税人未按期缴纳税款的法定后果，按时足额缴税是法定义务，催收程序并非加收滞纳金的前置必要条件。同时，税务局在破产前后多次送达责令限期改正文书，企业未予申报。法院据此支持将受理前产生的各项税款滞纳金确认为普通债权。

这一点值得强调。实践中，部分管理人或债务人会援引《行政强制法》关于“作出强制执行决定前应当催告”的规定，主张未经催告不得加收滞纳金。本案裁判将征管法上的税款滞纳金与行政强制执行中的滞纳金作了区分：前者是欠税的法定附随后果，后者才是强制执行程序中的措施。该思路与近年来主流司法实践、以及税务总局与最高人民法院《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》（2025年第24号）将税款滞纳金按普通债权申报的取向相一致。

当然，滞纳金计算仍应截止于破产受理日，受理后新产生的滞纳金一般不得再作为破产债权申报。申报与审查时，应以受理日为节点分段核算，避免引发争议。

（三）行政罚款：属于惩罚性债权；破产受理后作出的，不应纳入破产债权清偿

本案最关键的裁判逻辑在于罚款部分。法院援引《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）第28项关于破产债权清偿原则和顺序的规定：对法律没有明确规定清偿顺序的债权，可按人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序；破产财产依照《企业破产法》第一百一十三条清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。

据此，法院认为：行政罚款旨在惩戒而非补偿，属于惩罚性债权；即便是破产受理前产生的罚款，其清偿顺序也在普通债权之后。本案罚款更是在破产受理之后才作出，故对税务局请求确认该500元罚款为普通债权，不予支持。

这一判断有两层含义，实务中不宜混为一谈：

其一，罚款的性质是惩罚性债权，原则上劣后于普通债权。即便罚款决定作出于破产受理前，纪要亦将其放在普通债权清偿完毕、财产仍有剩余之后，才可能依次清偿。它与税款本金（优先）、税款滞纳金（普通）不在同一清偿序列。

其二，破产受理后新作出的罚款，更难进入破产债权范围。破产债权一般以法院受理破产申请时对债务人享有的债权为限。受理后才作出的行政处罚，对应的是程序启动后的新债或惩罚性负担，不宜挤占已进入集体清偿程序的破产财产，损害其他债权人的合理预期。本案正是在“惩罚性”之外，额外强调了“作出时点在受理后”这一事实。

需要注意的是，2025年第24号公告第一条将罚款纳入税务机关可申报的税费债权范围，并规定罚款“按规定申报”。这并不等于罚款必然与税款滞纳金一样按普通债权清偿。公告解决的是“能否申报、如何归类申报”的征管协同问题；具体清偿顺位与是否属于可分配破产债权，仍应回到破产法、司法解释及纪要所确立的规则，结合罚款作出时间个案判断。本案裁判正是对程序申报不等于实体受偿的一次释明。

四、对各方的实务启示

（一）对税务机关：申报时区分本金、滞纳金、罚款，并盯住时间节点

破产涉税债权申报，建议按三类分别列明、分别论证：税款本金部分，证明纳税义务发生在受理前，计税依据清楚，依法主张优先债权；税款滞纳金：以受理日为截止日计算，按普通债权申报，注意与受理后新发生滞纳金切割；罚款：审慎评估作出时间与惩罚性属性。受理后新作出的罚款，本案裁判路径下难以确认为破产债权；即便受理前已作出，亦不宜按普通债权预期受偿，而应关注其劣后清偿地位。

同时，对未决检查、处罚事项，应尽量在债权申报期限及破产财产分配方案相关节点前办结并补充申报，避免因程序拖延影响权利实现。对计税依据争议较大的税种（本案中的水资源税即属此类），应尽可能固定抄表数据、核定依据、送达与催缴记录，减少事实层面被否定的空间。

（二）对破产管理人：分类审查，重点审查是否具备惩罚性、是否系受理后的新债务

管理人审查税务债权时，应逐项区分：本金是否优先、事实与税率是否成立；滞纳金是否截止于受理日、计算是否准确；罚款决定书作出时间、处罚事实发生时间，以及是否属于纪要所称惩罚性债权。

对主张“未经催告不得加收滞纳金”的抗辩，应结合征管法第三十二条及本案裁判逻辑审慎评估，避免机械套用行政强制法规则。对计税依据存疑的，可要求税务机关补充说明或提供原始核定资料，必要时通过债权确认之诉由法院裁判。

（三）对债务人及相关债权人：理解三类款项的不同含金量

对企业及税务机关而言，税款、收款滞纳金、罚款进入破产程序后的可期待受偿程度并不相同。税款本金可能优先受偿；滞纳金通常按普通债权排队；罚款则可能劣后甚至无法作为破产债权参与分配。据此评估清偿率、谈判重整方案或审查管理人审查意见时，应把三类款项拆开看。

五、结语

莒县法院这起判决清晰地展现了破产涉税案件中三类款项的不同性质：税款本金享有优先权、税款滞纳金属于普通债权、罚款具有惩罚性故劣后且受理后作出者不予确认。本案提醒实务各方，欠税及相关款项在破产法上必须回到债权性质、发生时点与清偿顺序的框架里重新定位。

随着2025年第24号公告落地以及破产法修订的推进，破产税费征管的规则会更加体系化，但个案中争议不会消失。税务机关依法申报、管理人审慎甄别、法院按性质与时点裁断，三者衔接顺畅，破产程序的效率与公平才更有保障。对破产企业而言，与其在破产阶段争辩罚款能否进入受偿范围，不如在进入困境前就把申报、缴税、应对非正常户等管理做到位，从源头减少惩罚性负担进入集体清偿程序的可能。